最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第02113號上 訴 人 甲○○被 上 訴人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年3月10日臺中高等行政法院92年度訴字第847號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之配偶吳陳卒於民國88年5月16日死亡，上訴人及其他繼承人等於89年2月15日依法申報遺產稅，經被上訴人初查核定遺產總額新台幣（下同）72,175,236元，應納遺產稅額18,344,846元，上訴人不服，就被繼承人所遺成興彈簧企業股份有限公司（下稱成興公司）股票及死亡前2年內贈與之財產2項，申請復查，獲追減成興公司股票1,749,253元及死亡前2年內贈與之財產85,330元，變更核定遺產總額為70,340,653元。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人主張：本件爭議點在於遺產稅核定通知書第一頁A7及A8投資成興公司股價之計算，列入遺產者計12,300股及加回兩年內贈與600股，合計12,900股；原核定遺產A7為30,517,038元，A8為1,488,636元；經復查結果認列成興公司合於所得稅法第76條之1部分損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者，以及經財政部核准之其他項目，准予扣除76年度至79年度者計1,130,956元；80年度至86年度者計1,401,943元；合計扣除2,532,899元。即復查核定A7為28,767,785元，A8為1,403,306元，兩項合計30,171,091元。惟成興公司股票中應減除員工退休金提存不足之負債，有林中君精算師計算成興公司88年5月16日退休金精算評估報告正本乙份為證，該公司依勞動基準法第55條規定，於本件繼承開始日，應給予員工退休金提存不足之負債，計有16,888,057元；故應從遺產中扣除7,359,998元；其計算式如下：（16,888, 057元÷29,600股×（12,300股＋600股）=7,359,998元）。原處分（復查決定）及訴願決定關於成興公司股票淨值之計算部分即有違誤，請求判決撤銷等語。
三、被上訴人則以：本件被繼承人生前於86年12月26日將成興公司股份600股贈與外孫周紹新，至繼承日止另遺留12,300股，經被上訴人原查依繼承日該公司之資產淨值核定死亡前2年內贈與之財產及成興公司股票價值1,488,636元及30,517,038元。復查時上訴人主張被上訴人在計算系爭股票之價值時，累積未分配盈餘乙項，漏未減除該公司76年至86年度具有合法憑證但因超限經被上訴人予以剔除之數額計3,726,695元及87年度自行分配之股利11,840,000元，請被上訴人准予重新核定。經被上訴人以成興公司76年度至79年度之營利事業所得稅結算申報書及審查報告書，均逾保存期限而銷毀，無法得知被上訴人原據以核算之電腦查詢檔上登錄之未分配盈餘數額，是否已包括前述應減除項目，從而該部分1,130,956元宜從寬認定准予自原核定未分配盈餘累積數中減除。次依上訴人主張之80年度至86年度之各項超限但具有合法憑證損益科目，與被上訴人原核定之未分配盈餘數之內容重新查對結果，其中80年度職工福利等科目計1,401,943元，准自原核定該公司之未分配盈餘中減除；其餘81年度保險費等項目，核與所得稅法第76條之1第2項規定不符，不得自未分配盈餘中減除，又再配合減列該公司應提列之法定盈餘公積金，該公司80至86年度之未分配累積數應減列1,473,669元。該公司股票600股及12,300股於繼承日之價值為28,767,785元及1,403,306元，從而應追減遺產成興公司股票1,749,253元及死亡前2年內贈與之財產85,330元，上訴人猶未甘服，提起訴願遭駁回。次查該公司實際發生之退休金費用及每年提撥之退休金準備均已列入計算未分配盈餘累積數，至上訴人所稱依勞基法計算之退休金，該筆款項截至繼承日止尚未支付，未來亦可能因員工未在公司退休而不支付，與公司土地及投資之跌價係已發生但未實現性質完全不同，尚無法先自未分配盈餘累積數中減除，該部分主張難認為合法，應予駁回等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為繼承時遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項、第15條第2款、同法施行細則第29條第1項所明定。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部70年12月30日台財稅第40833號函所明釋。又司法院釋字第536號解釋，乃在闡明財政部79年9月6日台財稅第000000000號函釋符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第15條所保障人民財產權及第19條所定租稅法律主義尚無牴觸，文末僅就「未上市或上櫃公司之股票價值的估算方法」之規定，認仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，應係就此一事項指示規範之形式，並非指摘財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋有違憲情事。又行為時遺產及贈與稅法施行細則係依行為時遺產及贈與稅法第55條所授權訂定，是該細則第29條第1項規定，依上開司法院釋字第536號解釋文，難即認屬違憲。故稽徵機關據財政部此一函釋，於核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂「資產淨值」時，對於公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準時，則尚難即據司法院大法官會議前開解釋，認為違憲。本件被上訴人於核算系爭成興公司股票之價值時，成興公司87年度之課稅所得雖未核定，惟被上訴人已先依該公司各類所得資料報告書及損益表，減除分配股利11,840,000元（參原處分卷第35頁）及具有合法憑證超限之剔除數673,504元（含原料超耗32,849元、交際費超限65,803元、職工福利超限160,851元及出售固定資產損失414,001元，原處分卷第40頁），此為上訴人所不爭執。至上訴人另主張遺產中成興公司股票淨值應扣除員工退休準備金部分，即遺產中A7及A8投資成興公司股價，成興公司股票中應減除員工退休金提存不足之負債即16,888,057元，故股票之淨值應再扣除7,359,998元部分，按關於公司淨值之計算，係按資產總額減負債總額後之餘額，並不包括權責尚未發生之退休金及尚未入帳之估計以後年度可能補撥之退休準備金。查成興公司實際發生之退休金費用及每年提撥之退休金準備均已列入計算未分配盈餘累積數，上訴人所稱其依勞動基準法第55條規定經精算師計算，本件繼承開始日，成興公司應給予員工準備退休金提存不足之負債，計有16,888,057元，應自該公司未分配保留盈餘中扣除部分，成興公司實際既尚未補提撥入勞工退休準備金專戶，亦未向轄區國稅局申請調整更正，為上訴人所不爭之事實，則上訴人於本件始主張應予扣除，自不足採，原處分（復查決定）未予扣除，洵無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、查營利事業之未分配盈餘參諸所得稅法第69條之2第2項規定：「係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．」足見營利事業之未分配盈餘應以稅捐稽徵機關核定者為準。且稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。若以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮；而稽徵機關核定之公司盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，自較公司自行申報數公平合理。原判決認計算成興公司未分配盈餘，以經稽徵機關核定者為據，並依此計算系爭股票之價值，並無違誤。上訴意旨主張應以該公司申報之資產負債表估算其資產淨值，尚無可採。至稱成興公司股票中應減除員工退休金提存不足之負債16,888,057元，即股票之淨值應再扣除7,359,998元一節，雖提出林中君精算師之精算報告，姑不論該報告僅就成興公司提供之資料做精算評估，惟並未對相關資料之正確性作任何查核，有該報告可稽，其正確性已有可疑；況該筆款項截至繼承日止尚未支付，未來亦可能因員工未在公司退休而不支付，尚無法先自未分配盈餘中減除。原判決並無違背法令，上訴意旨，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 蔡 進 田法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
書記官 阮 桂 芬