最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第02114號上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○被 上 訴人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年3月16日高雄高等行政法院92年度訴字第540號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣臺南市皇族理髮院係經核定使用統一發票之獨資商號，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）於民國（下同）89年1月14日查獲該商號於86年9月至87年12月間銷售勞務，涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）29,261,635元，乃檢附調查筆錄等資料，移由原處分機關臺南市稅捐稽徵處（下稱臺南市稅捐處）審理違章成立，初查依據營利事業查簽表所載，乃對該商號登記之負責人蔡清福（現已改名蔡鎔學）核定補徵營業稅1,463,082元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計7,315,400元（計至百元止），蔡清福不服，申經復查結果，復查決定乃撤銷原處分。嗣臺南市稅捐處另以被上訴人為皇族理髮院實際負責人名義，向被上訴人發單補徵營業稅及處以罰鍰，被上訴人不服。申經復查結果，變更核定補徵營業稅1,388,081元及罰鍰6,940,400元，被上訴人猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張：（一）皇族理髮院於民國86年及87年間登記負責人為蔡清福，原處分機關對蔡清福補徵86年1月至8月營業稅、對被上訴人補徵86年9月至87年12月之營業稅並處罰鍰，顯然違反行政程序法第8條規定。又皇族理髮院資金運用由蔡建全決定，有蔡建全等之證述及被上訴人將皇族理髮院營業收入匯還之事實可證，上訴人以被上訴人負責皇族理髮院資金保管及調度，推論被上訴人為該院之實際負責人，違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定。（二）蔡清福、被上訴人、李文萾及張永智等之調查筆錄，均無稱被上訴人為皇族理髮院之實際負責人，上訴人以上開人等之調查筆錄，作為認定被上訴人為皇族理髮院實際負責人之證據，顯不足取。（三）原處分認李文萾匯至被上訴人帳戶之款項均屬皇族理髮院之營業收入，惟上開款項包括員工寄存款（有證人蔡建全等之證述可證）、營業週轉金匯回部分（有存摺及匯款單及證人蔡建全等之證詞可資佐證），原處分之認定殊無可採。請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、上訴人則以：（一）被上訴人自承參與投資皇族理髮院，而該院每日營業收入均電匯至其帳戶，由其負責保管及調度運用。惟其無法提示該院資金來源、營收及獲利分配各股東之相關帳證資料，以證實其非負責人，參以皇族理髮院會計李文萾、張永智等之調查筆錄，足認被上訴人為皇族理髮院之實際負責人。（二）原處分機關原係以皇族理髮院違章期間86年1月至87年12月稽徵機關登記皇族理髮院之負責人蔡清福為處分對象；其中86年1月至8月部分係按小規模查定課徵方式補稅免罰，86年9月至87年12月部分按使用統一發票方式補稅並科處罰鍰（該院於86年9月起改核定使用統一發票）。然蔡清福對於86年1月至8月部分，並未提起行政救濟而告確定，僅對86年9月至87年12月部分以其非實際負責人提起行政救濟，原處分機關復查決定將原處分撤銷，另以被上訴人為論處對象，係基於實質課稅原則，與誠信原則無涉。
（三）被上訴人主張系爭匯入款項包括員工寄存款、其他股東償還張永智借款及匯回營業週轉金，經原處分機關查明，關於營業週轉金部分應扣除非屬營業收入150萬元，其餘因未提示週轉金用途及被上訴人調借、還款有無支付利息、何時歸還等相關之具體證明文件，不足採信；又員工寄存款部分，因無法提供各員工存入及領回明細存證資料，亦不予採信。原處分變更核定補徵營業稅1,388,081元及罰鍰6,940,400元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件系爭皇族理髮院係於77年3月3日設立，而該理髮院之負責人於83年8月16日異動登記為蔡清福，嗣於88年10月15日異動登記為蔡建全，復觀諸臺南市稅捐處於89年8月7日對蔡清福所作之談話筆錄略謂：「（問：台端為蔡清福本人？86、87年間是為皇族理髮院之實際負責人？）答：本人原名蔡清福，現已改名蔡鎔學。本人是86、87年間名義負責人。‧‧‧。」等語，此為兩造所不爭，並有上開皇族理髮院營業稅稅籍歷史檔查詢作業、營利事業變更登記查簽表及談話筆錄附於原處分卷可稽，洵堪認定。次查，臺南市稅捐處依上述登記資料以蔡清福為皇族理髮院之負責人，向其補徵86年1月至8月份之營業稅，蔡清福並未提起行政救濟並繳納完畢等情，此為兩造所不爭執，則上訴人嗣又以被上訴人為皇族理髮院之實際負責人為由，對被上訴人為本件89年9月至87年12月份之營業稅補徵及罰鍰之處分，其對皇族理髮院之負責人之認定，於登記資料未有異動之情形，先後認定不一，於法自有未合。再查，訊據證人蔡建全於本院審理中到庭證稱：「我是85年至89年皇族理容院的負責人，乙○○（即被上訴人）並未擔任任何職務」、「乙○○係皇族理容院隱名合夥股東，把錢交給我，由我出名去經營。」、「理容院的錢，資金運用都是我決定的，由我處理，我在運用」、「（問：本件營業稅如果由你負責繳納，有無意見？）沒有。因為我是實際負責人。」等語（見原審法院92年10月2日準備程序筆錄及92年11月21日更正筆錄），核與證人李文萾於本院證稱：皇族理髮院之負責人、經營管理人均為蔡建全，乙○○為皇族理髮院之隱名合夥股東之一，他並沒有擔任任何的職務，也沒有參加經營管理，皇族理髮院的錢要怎麼用，都是蔡建全在支配等語及證人蔡銀泉證稱：86年及87年間皇族理髮院之負責人是蔡建全，經營管理也是由蔡建全負責，乙○○是隱名股東，他並沒有擔任任何職務等語（見原審法院92年10月30日準備程序筆錄）、證人段黃明珠、邱秀芝、莊仁裕、蔡金萬均到庭證稱：「皇族理髮院之負責人為蔡建全。」及蔡清福於89年8月7日在臺南市稅捐處之談話筆錄陳稱：伊並不認識被上訴人，86年及87年間皇族理髮院之現場管理人為蔡建全等語相符，復有蔡建全提出臺南市稅捐處法務課之90年6月22日申請書、蔡建全與蔡清福於85年1月17日簽訂之讓渡書附卷可稽。又因皇族理髮院二樓擴大營業及住宅區使用分區限制，蔡建全申請負責人變更登記未能獲准，至88年間始以設籍課稅方式變更登記獲准，亦經證人蔡建全、李文萾到庭證明屬實。況訊據證人林文娟、莊仁裕及蔡金萬均證稱伊等不認識被上訴人無訛，衡情，若被上訴人為皇族理髮院之負責人，林文娟、莊仁裕及蔡金萬等人既是皇族理髮院之員工，應無不識被上訴人之理。至於上訴人雖引被上訴人於88年9月22日在臺北市調處所作調查筆錄、皇族理髮院會計李文萾於88年4月22日在臺北市調處所作調查筆錄及被上訴人之兄張永智於88年9月10日在臺北市調處所作調查筆錄略謂：被上訴人是宏大育樂機構之副董，為了安全需要及調度資金，各店櫃檯除扣除部分現金外，須將每日之營業收入電匯至其帳戶，由其負責保管及調度運用，財務係由被上訴人負責云云，憑以認定被上訴人應為皇族理髮院之實際負責人，否則絕難有此權限。然查，資金之保管及調度運用與是否為負責人，係屬兩回事，公司行號由專人負責資金之保管及調度運用，本屬常見，然究不能以此遽認負責資金之保管及調度運用者即為公司行號之負責人。綜上所述，被上訴人於86年9月至87年12月間既非皇族理髮院之登記負責人，另參諸上開證人蔡建全等人之證詞，亦難遽認被上訴人為皇族理髮院之實際負責人，則原處分機關對被上訴人核定補徵營業稅並處罰鍰，於法即非有據。因將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷。
五、按證據之證明力，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。查依據檢舉人張平（化名）於台北市國稅局之談話記錄稱：宏大育樂機構之董事長為張永智，副董事長為乙○○，該機構是由乙○○、張永智、分店之總經理、副總經理、協理、總會計、經理等共同出資等語；證人李文萾於法務部調查局台南市調查站調查筆錄稱：宏大育樂機構的負責人為張永智、副董乙○○，該機構旗下的理容院都會在該店設立一位副總、一位協理、一位總會計、一位出納，其餘均為服務人員等語。張永智於台北市調查處筆錄亦稱：理容院業務由各分店大股東負責，分帳是以股份之持有數計算等語。故被上訴人雖為宏大機構出資人之一，但其轄下之各地理容院仍有實際負責人。而營業人如有漏開發票之違章行為，自應由實際負責人負責。原判決認定被上訴人於86年9月至87年12月間既非皇族理髮院之登記負責人，亦非為皇族理髮院之實際負責人，已說明其所憑證據及得心證之理由，與論理法則及經驗法則無違，上訴人指摘原判決違背法令，尚無可採。至其餘上訴意旨，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
書記官 阮 桂 芬