最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00022號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 臺南市稅捐稽徵處代 表 人 洪正欽上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國92年6月30日高雄高等行政法院91年度訴字第1115號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人所有坐落臺南市○區○○段○○○○號土地（地上建物門牌：臺南市○區○○街○○巷○號）（下稱系爭土地），經臺灣臺南地方法院於86年11月25日拍定，拍賣價額計新臺幣（下同）3,150,000元，並經被上訴人按一般用地稅率核算應納土地增值稅額871,979元，並通知法院代為扣繳完納；被上訴人另依據土地稅法第34條之1第2項規定，以86年12月12日86南市稅財字第160267號函（下稱系爭通知）雙掛號通知上訴人，如符合自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，惟上開通知函經郵局註明「遷移新址不明」退件，經被上訴人向戶政機關查詢上訴人仍設籍原址，乃依稅捐稽徵法第18條規定，於87年1月4日辦理公示送達，惟上訴人遲至91年5月9日始向被上訴人提出申請，請求改依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅並退還溢繳稅額，被上訴人以上訴人之申請已逾規定期限，而以91年5月16日南市稅財第0000000000號函否准所請。上訴人不服，又於91年5月24日提出申請，亦經被上訴人以91年6月5日南市稅財第0000000000號函否准，上訴人遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠稅捐稽徵法第18條所謂「為稽徵稅捐所發之各種文書」及「行蹤不明」云云，前者，參照同法第2條及第16條，係指稽徵機關為稽徵一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐，但不包括關稅及礦稅，在稽徵文書上填發「繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項」之各種文書而言。後者，所謂「行蹤不明」，參照內政部51年6月23日台內戶字第86920號函釋（下稱系爭內政部函釋），係指經「警勤區佐警及轄區戶籍員循線切實查尋3個月而不著時」，並填具「查詢行方不明（失蹤）人口報告表無著」始足當之。因此，郵局在應送達文書上註明「遷移不明」並非行蹤不明。何況，被上訴人為系爭通知時，上訴人因為業務關係，往返國外頻繁，有護照出入境紀錄可稽。若謂郵局送達不著並記載「遷移不明」即「行蹤不明」，不惟與事實不合，且有違經驗定則，更與法律允准除住所外，可自由出入國境之規定不合。又被上訴人系爭通知，並非為稽徵一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐，在稽徵文書上填發「繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項」之文書。因此，「系爭通知」並非「為稽徵稅捐所發之各種文書」之範圍。另被上訴人為系爭通知時，上訴人並無經「警勤區佐警及轄區戶籍員循線切實查尋3個月而不著時」，並填具「查詢行方不明（失蹤）人口報告無著」之情形，上訴人並無「行蹤不明」之事實，不符稅捐稽徵法第18條公示送達要件，此外，法律亦無得將土地稅法第34條之1所定「通知」為公示送達之規定，被上訴人即無法律依據將系爭通知為公示送達之餘地，訴願決定機關未據詳為審究，率認已符公示送達要件，顯與法律規定不合。㈡又縱然不爭執系爭通知是否為稅捐稽徵法第18條所定之文書，依法律之適用原則，應優先適用土地稅法之特別規定，而無適用稅捐稽徵法之一般規定之餘地。而依土地稅法第34條之1第2項之規定，系爭通知，應以上訴人「收到」為生效要件，否則，30日之始日，無從起算。故土地所有權人倘無收到稽徵機關之通知，30日之始日無從起算，自不得謂應受期日之限制。被上訴人系爭通知係以「公示送達」為送達，而所謂「公示送達」，並不以應受送達人「收到」為要件，上訴人亦未收到被上訴人之公示送達文書，亦不知其公示送達之內容。因此，依法規之適用原則，被上訴人系爭通知，應以上訴人「收到」為生效要件，「公示送達」顯非土地稅法第34條之1第2項所定之「收到」，自不生土地稅法第34條之1第2項所定效力。㈢又依行政程序法第102條明定「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會」所示，應給予上訴人陳述意見之機會。被上訴人限制上訴人適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，係限制上訴人權利之行使的處分，依行政程序法102條之規定，應給予上訴人陳述意見之機會不給予，是被上訴人之原處分之作成，與行政處分應遵行之程序不合而有可議。㈣被上訴人原處分有差別待遇，而無正當理由，違背行政程序法第六條規定：⒈訴外人徐王月蕊所有不動產於83年4月29日被臺灣臺南地方法院執行拍賣，臺南市稅捐稽徵處依土地稅法第34條之1第2項規定通知徐女選用自用住宅用地稅率不果，旋即將該函辦理公示送達。茲徐女於84年11月8日申請選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，臺南市稅捐稽徵處以84年11月11日84南市稅財字第117066號函否准。經徐女一再力陳，並經財政部86年1月26日台財訴第000000000號函肯認，臺南市稅捐稽徵處乃以86年2月24日86南市稅財第22186號函知「准予照辦」在案。
⒉訴外人徐王月蕊與上訴人行使「租稅選擇權」前，被上訴人均曾公示送達土地稅法第34條之1第2項所定之文書，惟被上訴人就徐女之選用「自用住宅用地稅率」准予照辦；然就上訴人之選用自用住宅用地稅率竟否准適用，而無正當之理由。二相比較，明顯有差別待遇，違背平等原則，是被上訴人之原處分自有可議，為此求為撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人准許上訴人所有系爭土地依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅等語。
被上訴人則以：㈠按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」為稅捐稽徵法第1條所明定，可知有關稅捐之稽徵，自優先適用稅捐稽徵法之規定。㈡稅捐稽徵法第16條係對稅捐稽徵機關所填發之繳納通知文書應載明事項所作之規定，所指「繳納通知文書」，相較於同法第18條所指「稅捐機關為稽徵稅捐所發之各種文書」，範圍較狹，即後者定義之範圍顯然較前者為廣。上訴人主張「系爭通知」並非「為稽徵稅捐所發之各種文書」，顯然對相關法令之文義及其適用範圍有所誤解。㈢稅捐稽徵法第18條所謂「應受送達人行蹤不明」，應指其人離去其住所或居所而所在不明者而言，與上訴人所謂行蹤不明，係指經「警勤區佐警及轄區戶籍員循線切實查詢3個月而不著時」，並填具「查詢行方不明（失蹤）人口報告表無著」自有不同；且參照系爭內政部函釋「遷出未報行方不明人口查詢處理方法」，本件上訴人有否經戶政單位註記「民國○年○月○日遷出未報行方不明」，亦尚有疑義。㈣經查，上訴人85年11月20日即設籍於臺南市○區○○街○○巷○號，迄至87年3月16日始將戶籍遷入高雄市○鎮區○○路43之3號6樓，此有卷附臺南市西區戶政事務所91年4月2日除戶謄本附卷可憑；系爭土地經臺灣臺南地方法院86年11月25日執行拍賣，被上訴人乃按址以系爭通知雙掛號通知上訴人提出自用住宅優惠稅率申請，經郵局註明「遷移新址不明」退件，嗣經被上訴人向戶政機關查詢上訴人仍設籍原址，但無法得知其實際居住所，被上訴人復依規定於87年1月4日辦理公示送達，登載公告於台灣日報，依稅捐稽徵法第18條第3項自87年1月24日發生送達效力，此徵之卷附掛號郵件收件回執、戶籍動態調查表及87年1月4日公告函影本附卷可資證明。㈤按公示送達須具備「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達」及「稅捐稽徵機關向戶籍機關查明仍無著落」之要件，為財政部75年10月2日台財稅第0000000號函核釋有案，故被上訴人既依法定方式為送達，已符合上開法定要件，不論應受送達人（上訴人）是否實際獲取該文書，是否確實知悉文書內容，均已發生合法送達之法律效果，上訴人即不得主張未實際受領而否定送達效力之發生（參見26年滬抗字第58號判例），亦難事後主張公示送達期間身在國外，而阻其效力。㈥被上訴人先以系爭通知採取郵務機關雙掛號郵寄送達之方式通知上訴人，復以登報公告送達方式通知上訴人，即符合行政程序法第102條之規定，給予上訴人陳述意見之機會。況行政程序法第103條第5款規定，行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，行政機關得不給予陳述之機會。而土地稅法第34條之1第2項所謂應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。稽其性質乃屬法定不變期間，逾期即生失權之效果。系爭通知函既經被上訴人合法送達，依上開土地稅法第34條之1第2項規定，上訴人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之期限應至87年2月22日止，惟上訴人遲至91年5月9日始向被上訴人提出該申請，已逾申請期限，依法自不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，原處分並無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠稅捐稽徵法第18條第1項所指稅捐機關為稽徵稅捐所發之「各種」文書，即稅捐機關為達成稽徵稅捐之目的所發之各種文書皆屬之，查系爭通知「如符合自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請」等文，乃稅捐機關為稽徵土地增值稅所發之通知，核其性質應屬稅捐稽徵法第18條第1項所稱為稽徵稅捐所發之各種文書，自得適用同條第2項公示送達之規定。㈡系爭內政部函釋：「主旨：遷出未報行方不明人口應利用各種方式由戶警人員會同追查。」係就申請遷出戶籍後，未辦理遷入登記之行方不明人口追查方式所為之釋示，核與本件上訴人於系爭通知函送達時，其戶籍仍設於「臺南市○區○○街○○巷○號」，並未辦理遷出之情形不同，自不得援引適用。再者，被上訴人按上訴人之戶籍地以雙掛號郵寄系爭通知函時，上訴人雖人在國內，惟已離去戶籍住所，又未向戶政機關辦理遷出，致行蹤不明，乃遭郵局註明「遷移新址不明」退件，嗣經被上訴人向戶政機關查詢上訴人仍設籍原址，遂依法辦理公示送達，並無不合。又被上訴人為公示送達後，依稅捐稽徵法第18條第3項規定，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力，亦即視為已將該通知函送達予上訴人，上訴人主張其迄未收到該通知，依土地稅法第34條之1第2項規定30日之始日，無從起算云云，仍無足取。㈢又按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，．．．應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：
一．．．。五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」分別為行政程序法第102條、第103條第5款所明定。查系爭通知函既經被上訴人辦理公示送達，於87年1月4日登載公告於台灣日報，而於87年1月24日起發生送達之效力，依土地稅法第34條之1第2項規定，上訴人申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之期限，應至87年2月23日止，惟上訴人遲至91年5月9日始向被上訴人提出該申請，顯已逾申請期限，依法自不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，原處分係根據上開客觀上明白足以確認之事實所作成之行政處分，依行政程序法第103條第5款規定，亦得不給予上訴人陳述意見之機會，是上訴人主張：被上訴人限制上訴人適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，未給予上訴人陳述意見之機會，其作成處分之程序，有違行政程序法第102條之規定云云，亦難憑採。㈣綜上所述，上訴人之主張，均無可取。被上訴人否准上訴人申請改依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，並無違誤等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠原判決係於上訴人遲誤準備程序而未將準備程序筆錄送達上訴人之情下，遽行言詞辯論，其訴訟程序與法律規定不合。又上訴人未受原審言詞辯論期日之合法通知，原審不得依被上訴人之聲請為一造辯論而為判決。㈡原審未詳明原處分係依據稅捐稽徵法第18條抑土地稅法第34條之1第2項規定而為否准。果如係依據前者，則依稅捐稽徵法第1條之規定，應不得再適用土地稅法第34條之1第2項，原審有理由不備之違法；反之，如係依據後者，則原審所確定之事實並未認定上訴人有「收到」系爭通知，是縱系爭通知已生稅捐稽徵法第18條公示送達之效力，土地稅法第34條之1第2項所定「收到」之效力無從發生，無得謂上訴人應受30日之拘束。㈢按財政部75年10月2日台財稅第0000000號函明釋：「．．．稅捐稽徵處所發之各種文書，除向納稅義務人為送達外，依同法第19條第1項前段規定『得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達』，從而同法第18條第2項所稱『應受送達人行蹤不明』，應包括同法第19條第1項所定得為送達之人在內。．．．
稽徵處未依稅捐稽徵法第19條規定為辦理，即以公示送達，應有未恰。」依行政訴訟法第133條、第134條規定，不論當事人有無提出作為攻擊防禦方法，原審應依職權調查。惟原審未依職權調查本件系爭土地有無房地使用人等其他應受送達人。㈣本件無行政程序法第103條第5款所定「客觀上明白足以確認」之情，被上訴人作成原處分，應給予被上訴人陳述意見機會，原判決率認原處分不給予上訴人陳述機會，並不違反行政程序法之規定，有判決不適用法規或適用不當之違法等語。
五、本院按：㈠送達証書為送達之証明方法，並非完成送達行為之本體，若送達人已為合法之送達，雖未作成送達証書或作成之送達証書不合法定方式，仍得藉送達証書以外之方法証明之。本件上訴人雖主張原審未將準備程序筆錄送達上訴人，遽行言詞辯論，又上訴人未受原審合法通知，竟依被上訴人之聲請為一造辯論而為判決，均有違誤云云。經查，原審已將92年6月3日準備程序終結筆錄及92年6月20日言詞辯論通知書一併送達上訴人，並由上訴人之住戶大樓管理處曾延平管理員於同月六日代收，此有中華郵政股份有限公司臺中郵局92年8月22日中投字第0921200067號函乙紙及查詢單、簽收單影本各乙紙在卷可稽佐証，雖中華郵政股份有限公司所屬臺中郵局北屯支局於送達後未將送達證書繳還原審，但依上述說明，此並不影響上開準備程序筆錄及言詞辯論通知書已合法送達上訴人之事實，從而，原審依被上訴人之聲請一造辯論而為判決，並無不合，上訴人空言否認原審未將準備程序筆錄及言詞辯論通知書送達云云，尚非可採。㈡按稅捐稽徵法第18條第1項所謂稅捐機關為稽徵稅捐所發之「各種」文書，係指稅捐機關為達成稽徵稅捐之目的所發之各種文書皆屬之，不限於「繳納通知文書」，由文義觀之，稅捐機關為稽徵稅捐所發之「各種」文書之範圍較繳納通知文書為廣，上訴人主張稅捐稽徵法第18條第1項所謂為稽徵稅捐所發之各種文書，係指同法第16條所規定之繳納通知文書，尚非可採。被上訴人於86年12月12日以86南市稅財字第160267號函通知上訴人「如符合自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請」等語，係依土地稅法第34條之1第2項規定，為稽徵土地增值稅所發之通知，並非通知上訴人繳納土地增值稅之單據，核其性質非屬稅捐稽徵法第16條所稱之繳納通知文書，無需依該條規定格式填發，而屬同法第18條第1項所稱為稽徵稅捐所發之各種文書，自得適用同條第2項公示送達之規定。㈢查系爭土地係由美商花旗銀行股份有限公司聲請臺灣臺南地方法院查封，並於同年11月25日經該院拍定，此有臺灣臺南地方法院民事執行處86年12月1日86南院慶執方字第682號函及土地登記謄本影本附於原處分卷為憑，上訴人於該強制執行程序並未主張有第3人使用系爭土地，亦未見第3人出面為主張，且上訴人於原審對此事實又未提出作為攻擊方法，因此，原審斟酌被上訴人已按址以系爭通知雙掛號通知上訴人，經郵局註明「遷移新址不明」退件，嗣被上訴人向戶政機關查詢上訴人仍設籍原址，乃依規定辦理公示送達，登載公告於台灣日報等，認被上訴人以公示送達方式辦理系爭通知之送達並無不合，自屬有據。上訴人主張原審未依職權調查系爭土地有無房地使用人等其他應受送達人云云，仍不足採。㈣被上訴人為公示送達後，依稅捐稽徵法第18條第3項規定，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力，亦即視為已將該通知函送達予上訴人，上訴人主張其迄未收到該通知，依土地稅法第34條之1第2項規定30日之始日，無從起算云云，亦無足取。查系爭通知函既經被上訴人辦理公示送達，於87年1月4日登載公告於台灣日報，而於87年1月24日起發生送達之效力，依土地稅法第34條之1第2項規定，上訴人申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之期限，應至87年2月23日止，惟上訴人遲至91年5月9日始向被上訴人提出該申請，顯已逾申請期限，依法自不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被上訴人根據上開客觀上明白足以確認之事實作成原處分，依行政程序法第103條第5款規定，未給予上訴人陳述意見之機會，於法無違。㈤綜上所述，上訴論旨均無足採，被上訴人否准上訴人請求，自無不合，上訴人仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 13 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 14 日
書記官 王 福 瀛