最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00239號上 訴 人 財團法人台北行天宮代 表 人 乙○○訴訟代理人 施博文被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國92年8月28日臺北高等行政法院91年度訴字第1825號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人民國（以下同）82年度機關或團體及作業組織所得稅結算申報，列報收入總額新台幣（以下同）4億6,006萬4,948元，支出3億867萬8,861元，課稅所得額為1億2,592萬3,324元。經被上訴人初查以其創設目的支出申報3億867萬8,861元，其中非屬上訴人負擔之土地增值稅合計3,585萬7,353元，乃予剔除，核定創設目的支出2億7,282萬1,508元。上訴人就關於與創設目的有關活動之土地增值稅支出乙項不服，申經復查結果，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。按本案核定通知書及稅額繳款書係於90年3月20日由徐盟雄簽收，其僅擔任「執事」，並無收受送達之權限，該送達為不合法。故應以90年4月16日所發稅單為據，距本案82年度已逾稅捐稽徵法第21條第1項之核課期間。又被上訴人援引私益性質營利事業之法令適用於公益性質之財團法人，顯然違背「租稅法定主義」，且援引84年度函釋規定，追溯適用82年度案件，亦有違「法規不溯既往原則」。另上訴人於82年間購置三峽白雞段白雞小段90-32、90-38、90-50、90-52、90- 57、90-58、90-59、
99、99-1、99-2（下稱白雞小段90-32等10筆土地）及98-2等地號11筆土地所發生之土地增值稅共計1,174萬5,416元，依雙方買賣契約約定土地增值稅由買受人（即上訴人）負擔，上訴人依契約約定支付之土地增值稅為購置土地之必要支出，上訴人認列該土地增值稅為其購買土地之實際成本，符合土地法第182條及所得稅法第45條之規定。且查上訴人購置上○○○鎮○○段白雞小段等10筆土地及同地段90-33、90-56、96等地號3筆土地，其未含土地增值稅之合約價額計1億3,108萬8,375元，與上訴人帳上購置費科目列支土地價額1億3,108萬8,329元（少列46元）應無不合。而上訴人所購○○○鎮○○段白雞小段90-33、90-56、96等地號3筆土地，因該3筆土地地目分別為田與旱，依當時法令，暫時不能過戶，後因農業發展條例修正放寬准許原農地無法過戶至財團法人名下之限制規定，上訴人遂於90年5月5日向台北市中山區公所核轉主管機關台北市民政局申請前揭系爭3筆土地過戶至上訴人名下，並經台北縣樹林地政事務所於90年11月14日逕自更名為上訴人。由此可證，上訴人確於82年度已支付前揭3筆土地之買賣價金，應屬當年度支出。又上訴人將其所○○○鎮○○段821及823地號等二筆土地捐贈予「財團法人恩主公醫院」，其捐贈所發生之土地增值稅，合計1,406萬2,503元，均屬實際支出，依財政部（65）台財稅第36067號函釋應予認列，惟被上訴人卻未准認定，應有違誤。
為此請判決將訴願決定及原處分不利於上訴人之部分均撤銷等語。
二、被上訴人則以：查上訴人購○○○鎮○○段白雞小段90-32等10筆及98-2地號11筆土地，所發生之土地增值稅共計1,174萬5,416元，雖買賣合約約載土地增值稅部分由買方（上訴人）負擔，然該契約與土地稅法第5條之規定不合，故該等土地增值稅之支出，並非合法之購置土地必要支出，自無所得稅法第45條之適用。且查上訴人所購置○○○鎮○○段白雞小段90-32等10筆土地買賣合約價金，與帳載土地購置費差額1,004萬9,434元未檢附憑證，上訴人雖主張係購置三峽白雞段白雞小段96、90-33、90-56等地號3筆土地購置費1,004萬9,434元所致。惟查核上訴人所檢附之資料，其當期並無所稱購置三峽白雞段白雞小段96、90-33、90-56等地號之土地增值稅繳款書，同時未能提示該等土地所有權狀，而當期申報財產目錄中，亦無該等土地。由此可見，當期並無購置三峽白雞段白雞小段96、90-33、90-56等地號土地之事實，是上訴人購置三峽白雞段白雞小段90-32等地號10筆土地買賣合約價金，與帳載土地購置費差額1,004萬9,434元不得列為土地支出，應予剔除，上訴人空言主張，自無足採。另○○○鎮○○段821及823地號土地之土地登記原因為買賣，而上訴人卻主張該等土地係捐贈予財團法人恩主公醫院，並檢附贈與所有權移轉契約書及贈與移轉土地增值稅繳款書影本供核。惟查上訴人當年度帳列並無此項土地資產之捐贈或出售土地價金收入之紀錄，且當期結算申報書亦未列報該等土地出售土地價金收入或捐贈支出，是以本期列報之土地增值稅1,406萬2,503元，顯非上訴人之必要支出。再者所提示之土地增值稅繳款書影本納稅義務人亦非上訴人，雖上訴人主張係其代繳，惟並未提示相關支付證明文件，以證明其支付事實，且若由贈與人負擔該稅負，亦與土地稅法第5條規定不符，應不予認列。次查本件為82年度案件，其當期支出未達收入80%，依所得稅法規定，其結算申報期限為83年2月20日起至3月底止，因上訴人未於上述規定期間申報，經被上訴人於89年10月寄發滯報通知書後，上訴人遂於89年10月27日始補辦82年度結算申報，按稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第2款規定，本案之核課期間屆滿日應為90年3月31日。經查本案核定通知書及稅額繳款書業已於90年3月20日送達並取有郵件回執，是以本案當無違背稅捐稽徵法第21條第1項「核課期間」規定之情事等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查本件上訴人82年度申報支出率為67%，按教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第8款，及依行為時所得稅法第71條規定意旨，82年度其結算申報期限為83年2月20日起至3月底止，然上訴人未於上述規定期間申報，揆諸上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第2款規定，本件之核課期間屆滿日應為90年3日31日。按送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人，為民事訴訟法第137條第1項所明定。稅捐稽徵法關於此部分雖未規定，稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書送達，自應準用民事訴訟法有關送達之規定。查本件稅單係於90年3月20日由徐盟雄簽收，且蓋有「行天宮印」章，有郵件收件回執一紙在卷足憑，徐盟雄雖僅擔任「執事」，應可視為上訴人之受僱人，自有收受送達之權限。是以上訴人主張本件已逾「核課期間」及送達不合法情事，並不足採。另財政部72年9月15日台財稅第36558號及財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函釋係主管機關所屬機關因執行所得稅法第24條及土地稅法第5條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。是以上訴人主張被上訴人援引上開函釋，私益性質營利事業之法令適用於公益性質財團法人，違背租稅法定主義等語，自不足採。另財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函，雖係於84年所為之釋示，惟其係主管機關就法律適用所為之說明，自可適用本件於82年間所生之所得稅案件，上訴人主張有違「法規不溯既往原則」云云，容有誤解。再查本件上訴人所購置○○○鎮○○段白雞小段90-32等10筆及99-2等地號土地，其土地增值稅1,123萬6,844元，○○○鎮○○段白雞小段89-2地號土地增值稅50萬8,572元等，雖買賣合約書載明土地增值稅部分由買方（上訴人）負擔者，惟依所得稅法及教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準規定，本件上訴人既為一公益性質財團法人，其不合免稅要件部分者，仍應依所得稅法有關營利事業所得稅相關規定課稅。是以被上訴人以此部分與土地稅法第5條規定不合，並引用財政部及財政部賦稅署前開函釋，認該等土地增值稅之支出，並非合法之購置土地必要支出，無所得稅法第45條之適用，其論事用法，並無不合。上訴人所○○○鎮○○段821及823地號土地，其土地登記簿登記原因為買賣，登記日期係82年4月2日，有土地登記簿一份在卷可考。
上訴人主張該2筆土地係捐贈予財團法人恩主公醫院，雖檢附贈與所有權移轉契約書及贈與移轉土地增值稅繳款書影本為憑，惟查上訴人當年度帳列並無此項土地資產之捐贈或出售土地價金收入之紀錄，且當期結算申報書亦未列報該等土地出售土地價金收入或捐贈支出，是以本期列報之土地增值稅1,406萬2,503元，顯非上訴人之必要支出。況上訴人所提示之土地增值稅繳款書影本納稅義務人亦非上訴人，雖上訴人主張係其代繳，惟並未提示相關支付證明文件，以證明其支付事實，且若由贈與人負擔該稅負，亦與上開土地稅法第5條規定不符。是以被上訴人對於該2筆土地，捐贈予財團法人恩主公醫院，所發生之土地增值稅1,406萬2,503元，不予認列，依法自無不合。另查上訴人上開三峽白雞段白雞小段90-32等地號10筆土地買賣合約價金為1億2,103萬8,895元，與帳載土地購置費1億3,108萬8,329元，差額1,004萬9,434元，上訴人並未提示當期所稱購○○○鎮○○段白雞小段96、90-33、90-56等地號之土地增值稅繳款書，同時未能提示該等土地所有權狀，又當期申報財產目錄中，亦無該等土地。是以上訴人購置三峽白雞段白雞小段90-32等地號10筆土地買賣合約價金，與帳載土地購置費差額1,004萬9,434元部分，被上訴人以不得列為土地支出，予以剔除，依法自屬有據。綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。上訴人訴請就其中關於與創設目的有關活動之支出部分之原處分及訴願決定予以撤銷，為無理由，應予以駁回等由。資為其判決之論據。
四、本院按：稅捐稽徵法第19條第1項所定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達。無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。」，係就送達稽徵稅捐文書之對象（人）所做之規定，並非對送達方式之規定。送達方式除同法第18條所定之寄存及公示送達外，其他送達方式，稅捐稽徵法並未明文規定，而民事訴訟法對送達方式規定較為詳盡，且訴訟文書之送達遠比稅捐文書之送達慎重，故在行政程序法施行前，就稅捐稽徵法未規定之送達方式，準用民事訴訟法之規定，並無不合。本件送達之對象為上訴人之代表人乙○○，核與上引稅捐稽徵法第19條第1項規定並無不合，且於上訴人事務所送達時不獲會晤該代表人，由上訴人之受雇人收受，與民事訴訟法第137條第1項所定尚無不合。故上開送達應屬合法，本案之核課期間尚未逾期。上訴意旨猶以：依稅捐稽徵法第1條前段及同法第19條第1項前段規定，稅單送達之對象不及受僱人，此為特別法之規定，應優先適用，故本案之送達不發生合法送達之效力。原判決逕誤認稅單為訴訟文書而準用民事訴訟法有關送達之規定，顯有違中央法規標準法第16條及稅捐稽徵法第1條「特別法優先普通法原則」云云，加以爭執，核屬誤解法律規定意旨，殊無可採。次按「左列各種所得，免納所得稅：…十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」分別為行為時所得稅法第4條及第71條之1第3項所規定，又「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。…八、其用於其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。…」為教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第8款所明定。另按「建設公司與地主訂立合建契約書，約定代地主負擔之地價稅、工程受益費及土地增值稅，不得列為營建成本。」「…（七）財團法人課稅損益之查核是比照一般營利事業（除特殊規定外）或另訂查核準則？決議：財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」分別為財政部72年9月15日台財稅第36558號函及財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函所明釋。查本件上訴人82年度申報支出率為67%，依前引教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第8款所定，自不合免稅之規定，應依前引所得稅法第71條之1第3項規定依法課稅，該條規定既稱依法課稅，自為課稅之法律依據，不生違反法律租稅主義之問題。而所得稅法僅規定營利事業所得稅及綜合所得稅兩種，本案自應適用性質較近之營利事業所得稅之規定，故財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函釋，係主管機關就法律適用所為之說明，該函釋係自所得稅法第71條之1第3項規定施行時，即已生效，並非自該函釋發布時始生效，原判決適用該函釋尚無違背法律不溯及既往原則，亦與從新從輕或信賴保護原則無涉。又按「土地增值稅之納稅義務人：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。．．．」為土地稅法第5條所明定。「稱實際成本者，凡資產之出價取得者，指取得之價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，．．．」所得稅法第45條第1項前段亦定有明文。查依上開土地稅法規定，上訴人買賣（有償）取○○○鎮○○段白雞小段90-32等10筆及98-2地號11筆土地，所發生之土地增值稅，及上訴人將其所○○○鎮○○段821及823地號等二筆土地捐贈予「財團法人恩主公醫院」，其捐贈所發生之土地增值稅，其納稅義務人均非上訴人，且上開增值稅尚難認為係屬上訴人為適於營業上使用而支付之必需費用，故被上訴人援引財政部72年9月15日台財稅第36558號函釋，認增值稅不得列為成本支出，尚無不合。財政部上開函釋係解釋所得稅法第45條第1項所稱之必要費用，並非於法律之外另創課稅主體或科目，亦與租稅法定主義原則無違。至於最高法院66年台上字第1195號判例，係針對增值稅負擔之特約在私法上之效力，所作之判例，與本件公法稅捐之稽徵，其納稅義務人不受當事人間特約之影響，二者性質不同，無從援引。是以上訴意旨所稱：原判決援引適用財政部前開函，有違所得稅法第45條、土地法第182條、民法第153條規定、最高法院66年台上字第1195號判例及司法院釋字第217號解釋意旨等語，亦無可採。
另查上訴人以土地出售人提高買賣價金，達到增值稅由買受人負擔之目的，縱屬非虛，亦無從影響稅法所訂土地買賣增值稅由出售人負擔之稅法規定。至企業併購法第34條第5款之規定，係規範企業併購之特別規定，亦無從適用於本案。又查財政部（65）台財稅第36067號函所稱贈與人代為繳納之各項稅費應以贈與論，併入贈與總額中計算，係指代繳之稅費已併入贈與總額計算者，得列入支出加以扣除，惟本案上訴人並未將該代繳之增值稅列入贈與總額，顯無該函釋之適用，上訴意旨仍以原判決未適用該函釋，涉有不適用法規之違誤云云，執為上訴理由，顯有誤會。末查前引所得稅法第45條第1項前段所稱出價取得之資產，其支付之價格，始能作為成本報列，如尚未取得該資產，自無從以該價格作為購入資產成本。本案上訴人所稱購○○○鎮○○段白雞小段
96、90-33、90-56等地號之土地，係屬田或旱之農業用地，購入時無法移轉登記與財團法人之上訴人，直至90年11月14日始登記為上訴人名義，此為上訴人所主張。按不動產物權依法律行為而取得，非經登記不生效力，為民法第758條所明定。足認82年間上訴人並未取得上述3筆土地所有權，自無從將該3筆土地購入價款作為成本列帳，故上訴人於原審所提出之上開3筆土地買賣合約書、切結書、土地所有權狀及土地登記謄本等證物，因係於事後即90年度始取得之資料，均不影響認定之結果。從而原處分剔除該3筆土地價款及原判決維持原處分，尚無不合。原判決未就上訴人提出上開證物說明不採之理由，固有疏漏，惟尚與判決之結果無影響，仍應予以維持。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。至於上訴人聲請本院行言詞辯論，因本案事實已明晰，尚無行言詞辯論之必要。併此敍明。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 17 日
第一庭審判長法 官 黃 綠 星
法 官 陳 秀 美法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 2 月 18 日
書記官 彭 秀 玲