最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00267號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 苗栗縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉杏雲上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國92年8月14日臺中高等行政法院92年度訴字第430號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
壹、本件上訴人主張：按遲誤言詞辯論期日，與遲誤準備程序期日，在訴訟程序上發生不同之效果，故民事訴訟法第191條規定之言詞辯論期日，非當然包括準備程序期日在內，始符「立法明信」之旨，為最高法院民國（下同）59年2月23日，民刑庭總決議所持之見解。則於準備程序期日，當事人一造不到場，對到場之一造行準備程序，而未將筆錄送達於未到場人，即不得於準備程序後，遽行言詞辯論（同法第275條參照），此觀同法第273條第1項之規定而自明，此項民事訴訟法上之規定，於行政訴訟程序，依行政訴訟法第132條之規定，準用之。因此，原審之判決，係於上訴人遲誤準備程序而未將準備程序筆錄送達上訴人之情形下，遽行言詞辯論，此與法律規定不合，顯屬違背法令。次查，得依被告之聲請，由其一造辯論而判決者，係以未到場之當事人有無於相當期間受合法之通知以為斷，此觀行政訴訟法第176條，準用民事訴訟法第385條第1項及第386條第1款益明。本件上訴人於原審未於言詞辯論期日到場，係因自始至終未收到原審言詞辯論之通知，是上訴審不得依民事訴訟法第385條第1項之規定，依被上訴人之聲請，由其一造辯論而為判決。而依司法院釋字第520號解釋意旨，本件原審就訴訟之程序言，有法律上之瑕疵，不管實體上理由有、無正當，為保護當事人在法律上應受程序保障之公平，應予廢棄原判決。又依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條第2項規定及改制前行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議意旨觀之，債權人向稽徵機關申請免徵，僅生促使稅捐稽徵機關注意有無免稅之適用之效果而已，不生得代位之問題；因此，本件實質上既係被上訴人依職權審認不得免徵，上訴人認其處分違法或不當，致侵害上訴人得退稅後之「受分配請求權」，而依行政訴訟法第5條第2項提起行政救濟，自係以被上訴人本於職權否准免徵有不當而為訴訟上之救濟，應適用有關法律規定外，其與「公法上請求權」之行使，應受「時效」之限制無關；是被上訴人否准免徵有違法或不當，致侵害上訴人之「受分配請求權」，而依法提起行政訴訟，其要與所謂「核課確定」、「退稅返還請求權」、「公法上請求權」毫無關涉。是原審此部分之判決，有判決不適用法規或適用不當之違背法令。抑有進者，上訴人既為債權人而非納稅義務人，亦非代位行使納稅義務人之退稅返還請求權，因何有稅捐稽徵法第28條規定之適用？原審未在理由項下說明法律之依據，亦有判決不備理由之違背法令。至行政程序法第131條第1項之規定，係自90年1月1日施行，自無適用發生於00年0月0日之本件之餘地，此參照行政程序法第175條益明。至前揭庭長評事聯席會議決議後段謂「公法上權利，債權人可否代位行使，學有說尚有不同意見，以『可類推適用民法規定』為通說」等語，係討論抽象之法律問題，非認抵押權人有是項代位權。而上訴人為抵押權人，為被上訴人自始至終所不爭執，在法律上已發生視同自認之效力，原審竟認「難以憑認其請求免徵已難謂有據」應有可議。何況，上訴人促請免徵之時，已提出土地謄本，依土地謄本，足資認定上訴人為抵押權人，此項證據，只要原審有依法審認，亦足資證明，益見原審判決違背行政訴訟法第125條第1項前段、第133條之規定確定事實而違背法令。另內政部79年6月22日臺內地字第800399號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第6項第1款「承受農地現為合法使用者」，主管機關始得核發自耕能力證明書，其後修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項亦有類似之規定，此為法律所明定，得作為認定事實之基礎，此參照行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第281條規定益明。本件既經主管機關核發自耕能力證明書，為原審所確定之事實，亦為兩造所不爭，依前開法律之規定，足見系爭農地於拍定移轉前不管其使用如何，亦屬有依法作農業使用，得作為認定事實之基礎。次查，行為時農業發展條例第27條（土地稅法第39條之2）之免徵之施行範圍，參照同法第52條規定，以農業發展條例施行細則第14條（平均地權條例施行細則第62條第1項）規定為範圍，被上訴人、訴願決定機關、行政訴訟機關，審核具體案件適用法規時，亦應受此項法規上所明文規定之拘束，不得另事裁量其他得否免徵之事由，此亦經改制前最高行政法院84年7月31日84年度判第1895號判決闡釋在案。被上訴人顯已與法律所規定應審查範圍有背，原審竟認「並未逾裁量權之範圍」，尤難認逾越行政程序法第10條所規定之職權裁量權範圍云云，應有判決不適用法規或適用不當之違背法令。且上訴人促請免徵，被上訴人本於職權認系爭農地尚不得免徵，上訴人不服該否准免徵之處分，依法自得以受處分人之地位提起行政救濟已如前述。依行政程序法第102條之規定，被上訴人應給予上訴人陳述之機會而不給予，應屬違背法令。且被上訴人不得另事裁量而有依行為時農業發展條例施行細則第14條所定範圍審核之義務，並依法律之推定，足資認定系爭農地有依法作農業使用等情，亦無「客觀上明白足以確認。系爭農地未依法作農業使用」之情事，自無從以「所為課稅處分之依據已至為明確」之可言。因此，原審判決有適用法規不當之違背法令。末查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敍明「．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合誠實信用原則。如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第55條之2規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。為改制前最高行政法院88年判字第392號判例所闡釋。此項最高法院所闡釋行為時農業發展條例第27條之法律見解，有拘束原審法院之效力。原審所為判決之基礎，顯與上開判例有牴觸，是原審判決違背法令，爰請判決廢棄原判決，並就李元彰等6人原所有被拍賣農地坐落苗栗縣○○鄉○○○段○○○○號壹筆，准免徵土地增值稅。
貳、被上訴人則以：查行為時土地稅法第39條之2第1項規定之立法意旨係配合農業發展政策，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，故移轉與自行耕作之農民繼續耕作為免徵土地增值稅要件之一。如土地於承受人取得時並未繼續耕作，則與前揭法條及立法意旨未合，應不得免徵土地增值稅。本案依據臺灣新竹地方法院民事執行處85年6月17日新院文執曾字第966號函，以該院85年執字第966號拍賣抵押物強制執行事件，於85年6月7日將李元璋等6人所有坐○○○鄉○○○段○○○○號土地，面積8,035平方公尺，以新臺幣（下同）6,266,000元，由李建東得標買受，被上訴人依法就系爭土地核定土地增值稅3,070,800元，並以85年6月26日苗稅財字第85220054號函請法院代為扣繳，應屬適法。次查系爭土地被上訴人於85年6月25日以苗稅財創字第85111497號函，通知拍定人李建東對承受之土地，倘有繼續耕作之意願，請於文到十日內檢附有關資料提出申請，依土地稅法第3條之2規定免徵土地增值稅，但李君逾期並未向被上訴人提出農業用地免徵土地增值稅之申請，乃依據拍定人之代理人林聰，在臺灣新竹地方法院執行調查筆錄供稱「不願意向稅捐單位申請免徵土地增值稅」等情，顯示拍定人並無繼續耕作之意願，況被上訴人於88年5月25日再次派員前往現場勘查，系爭土地雖已整理清除雜草，舊有石棉瓦亦已拆除，惟仍未作農業使用，足證拍定人無繼續耕作之事實；又系爭土地於85年3月8日由債權人之代理人導引臺灣新竹地方法院民事執行人員在現場實施查封時，地上有一破舊鐵架石棉瓦蓋之棚子；另被上訴人於接獲法院通知該土地拍定後為明瞭系爭土地之使用情形，於85年7月17日派員會同農業、地政人員實地會勘，發現該筆土地上有破舊鐵架、石棉瓦蓋之棚子，堆置雜物（廢棄之木桌及機器）並雜草叢生，有會勘紀錄及現場拍攝相片可稽。足證系爭土地在85年3月8日法院查封至85年7月17日被上訴人與相關單位會勘之期間內使用情形完全相同，並未作農業使用，則系爭土地在85年6月7日被臺灣新竹地方法院拍賣移轉時，並未依法作農業使用事證極為明確，核與行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅的規定不符；次按財政部81年12月23日臺財稅第000000000號函釋規定，系爭土地應無土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定適用，是被上訴人以系爭土地確未作農業使用而否准免稅申請並依法核定土地增值稅應無不當。又本案系爭農地廢耕，與財政部函釋所定依法令休耕之情形不同，且農業用地有無繼續作農業使用之認定，非被上訴人之職掌，惟被上訴人對於徵免土地增值稅有實質之審查權，是被上訴人依據拍定人李建東之代理人林聰，在臺灣新竹地方法院執行調查筆錄，表明不願意向稅捐單位申請免徵土地增值稅及經會同農業、地政單位人員實地會勘之記錄表等相關資料，核定系爭土地應課徵土地增值稅，並無不當。另依行政程序法第103條第5款所明定，本案被上訴人所為課稅處分之依據至為明確，未通知上訴人陳述意見，並無不合，況上訴人亦非本件土地增值稅之相對人，被上訴人核定時縱未通知上訴人陳述意見，亦無違行政程序法第102條之規定；又系爭地號同為設定抵押權之訴外人黃揚玠向被上訴人申請免徵土地增值稅。經被上訴人函復否准，黃揚玠不服，循序提起一再訴願均遭駁回，再向改制前行政法院提起行政訴訟，經改制前行政法院判決撤銷重查，被上訴人重查結果仍維持原處分，黃君仍不服循序提起訴願、再訴願、行政訴訟、上訴均遭駁回，業於91年4月17日確定在案，併予陳明等語，資為抗辯。
參、原判決以：查上訴人經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形之一，爰依被上訴人之聲請，由其一造辯論而為判決（依行政訴訟法第109條第2項所應留就審期間，係為使被上訴人準備辯論及到場辯論期間，且限於初次辯論期日始有其適用，此觀同法第108條第1項規定自明，參照最高法院23年上字第2678號判例意旨），先予陳明。上訴人雖主張「以債權人之地位促請被上訴人，就已拍定移轉之農地免徵土地增值稅」，「不屬代位權行使範圍，上訴人亦非代位促請免徵，而係以自己名義促請免徵」云云，惟就其債權並未提出任何證明，難以憑認，其請求免徵已難謂有據。且系爭地號土地地目為「田」，經苗栗縣政府73府地用字第27808號非都市土地使用編定公告確定為「特定農業區農牧用地」，有土地登記簿謄本附於原處分卷可稽，固屬土地稅法第39條之2第1項規定所稱之「農業用地」（同法第10條前段參照）。惟該土地於85年3月8日臺灣新竹地方法院執行人員由債權人代理人導往現場，指封實施查封時，其土地上有一破舊鐵架石棉瓦蓋之棚子，有臺灣新竹地方法院民事執行處88年5月10日新院錦執曾字第966號函送之強制執行不動產「查封筆錄」附於原處分卷足憑。又被上訴人為明瞭系爭土地之使用情形，亦於85年7月17日會同農業、地政人員實地會勘，發現該筆土地上有破舊鐵架、石棉瓦蓋之棚子，堆置雜物（廢棄之木桌及機器）並雜草叢生，有會勘紀錄及現場拍攝照片可稽，足證該筆土地在85年6月7日被臺灣新竹地方法院拍賣移轉時，並未依法作農業使用事證極為明確，核與行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅的要件不符。並與財政部86年5月6日臺財稅第000000000號函釋規定不符，而否准免徵土地增值稅，並無違背。
被上訴人所認定系爭農地未作農業使用之期間既已橫跨「系爭農地於『移轉時』即民國85年6月7日」前後期間，自無上訴人所質疑之「被上訴人分別於民國85年7月17日及88年5月25日實地會勘，焉得證明系爭農地於「移轉時」即民國85年6月7日時未依法作農業使用？」之問題，亦無違明確原則。
被上訴人為稅捐稽徵機關對於稅捐之稽徵，就稅捐事項自屬有權決定，該決定並未逾裁量權之範圍，尤難認逾越行政程序法第10條所規定之職權裁量範圍，上訴人顯有誤會。又上訴人並非本件土地增值稅核定之相對人，被上訴人核定時縱未通知上訴人陳述意見，亦無違行政程序法第102條之規定，況依行政程序法第103條第5款規定，本案被上訴人以所為課稅處分之依據已至為明確，未通知上訴人陳述意見，亦無不合。另有關「自耕能力證明書之核發」乃重在於農地承受人之「自耕『能力』」之證明，而非在於該證明所載農地是否確係作農業使用，否則即應謂農地農用之證明而非自耕能力證明書自明，故不得以經核發自耕能力證明書所載有得自耕之土地，即反推該證明書所載土地確係作農業使用，此參以苗栗縣銅鑼鄉公所函復被上訴人之88年7月26日銅鄉農字第6172號函益見明確。另本件為不合法律規定免徵要件，而應徵收土地增值稅，姑不論上訴人所舉彰化縣稅捐稽徵處員林分處函僅稱「閒置未作農業使用」是否有土地稅法第22條之1各款所列之情形尚屬欠明，難以一概而論，縱屬情節完全相同，既不合法律之規定，不得免徵，要無引用平等原則擅予免徵，以自陷違法之餘地，其無該原則之適用甚明。再按類推適用者，係將某一法律規定，比照適用於法律評價上相似，但未經規定之事項者，以達憲法平等原則中，相同者為相同處理之正義要求，故是否得類推適用，應以規範對象之事物本質為基礎而觀察。關於稅捐之請求免徵與稅捐機關之徵收，其對象雖正好相反，但同為關於稅捐之請求，故其消滅時效應類推稅捐稽徵法第23條第1項、第28條五年之規定，其期間亦甚符合行政程序法第131條第1項之規定。則本件即自被上訴人核定徵收土地增值稅之時即85年6月26日起算，至90年6月26日已屆滿五年，且依上訴人所稱其原為本件抵押物拍賣之抵押權人（但事後是否仍未獲清償，則未經其證明），則於當時接到強制執行之分配表時，即已知悉未免徵土地增值稅，乃上訴人於91年8月28日始向被上訴人申請，亦已罹於時效而消滅，不得再為請求。綜上所述，本件原處分駁回上訴人之請求，核無違誤，訴願決定予維持，亦無不合，上訴人請求予以撤銷，並應准就李元璋等6人原所有被拍賣農地坐落苗栗縣○○鄉○○○段○○○○號一筆土地免徵土地增值稅，核無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查，按行政訴訟法第132條規定準用民事訴訟法第273條規定：「當事人之一造，於準備程序之期日不到場者，應對於到場之一造，行準備程序，將筆錄送達於未到場人。前項情形，除有另定新期日之必要者外，受命法官得終結準備程序。」行準備程序乃在闡明訴訟關係；又行政訴訟法第132條規定準用民事訴訟法第275條規定：「於準備程序後行言詞辯論時，當事人應陳述準備程序之要領。但審判長得令書記官朗讀準備程序筆錄代之。」，則依前揭民事訴訟法第273條規定於準備程序期日，當事人一造不到場，對到場之一造行準備程序，而未將筆錄送達於未到場人，當不得於準備程序後，遽行言詞辯論（前揭民事訴訟法第275條參照），此觀同法第273條第1項之規定而自明，此項民事訴訟法上之規定，於行政訴訟程序，依行政訴訟法第132條之規定，有其準用。本件上訴人於準備程序之期日未到場，原審對於到場之一造（即被上訴人），行準備程序，有原審92年7月10日之準備程序筆錄附於原審卷可按，而上訴人主張原審未將準備程序筆錄送達於未到場人（即上訴人），遽行言詞辯論，於法未合等情，依原審之準備程序筆錄、報到單、指定言詞辯論期日之審理單以及送達證書等文書記載，均未顯示原審有將準備程序筆錄送達於未到場人（即上訴人）之情事，則誠難謂上訴人之主張不足採。按原審未將準備程序筆錄送達於未到場人（即上訴人），遽行言詞辯論，於法自有未洽。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院依法審判，以昭公允。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 24 日
第二庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 林 清 祥法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 2 月 25 日
書記官 陳 盛 信