最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00026號上 訴 人 甲○○
丙○○丁○○戊○○共同訴訟代理人
乙 ○林瑞彬律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年7月29日臺北高等行政法院91年度訴字第2155號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠稅捐稽徵法第38條行政救濟加計利息補稅或退稅之立法意旨，在於彌補政府或納稅義務人因遲收或溢繳現金稅款之利息損失，以符租稅公平原則。於實物抵繳遺產稅或贈與稅之案件，因雙方皆無利息損失，應無須加計利息徵收或退還，除非政府有因實物延遲移轉予政府或納稅義務人移轉實物予政府而損失實物之孳息，方有該條之適用，就損失之孳息為徵收或補償。有關稅捐稽徵法第38條之規範對象，參照財政部89年12月15日台財稅第000000000號函釋說明二「稅捐稽徵法第38條第2項有關經行政救濟確定有應退稅款者，應加計利息一併退還之規定，旨在彌補納稅義務人溢繳現金之利息損失。納稅義務人以實物抵繳遺產稅，於行政救濟確定後有應予退還溢繳稅款者，納稅義務人並無現金移轉國庫致有利息損失，該退還溢繳部分之實物（土地），尚不宜加利息退還。」可知，財政部就前揭法條第2項行政救濟加計利息退稅之規範對象，係指納稅義務人以現金溢繳稅款之情形，故同條第1項行政救濟加計利息補徵之規範對象，亦應係針對以『現金稅款』繳納之情形，否則即有失衡平。由前揭財政部函釋說明三，實可再獲進一步證明，該函釋謂「至以繼承土地抵繳遺產稅，爾後遺產稅經行政救濟確定後應納稅額減少，造成有應退稅款，如該土地登記為國有期間另有所取得之收益（如天然孳息之果實及法定孳息之租金收入）得否返還乙節，按本部國有財產局接管抵稅土地並未收取天然孳息，至租金等法定孳息，依本部訂頒『抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點』第12點規定，扣除各項稅捐、規費及管理費用後，餘額於每會計年度3月及9月，撥交稽徵機關，上開撥交金額同意按溢繳價額部分土地佔抵繳土地價額之比例，計算其金額，退還納稅義務人。」故有關以實物抵繳遺產稅或贈與稅之因行政救濟造成應補繳或退還稅款案件，財政部顯認國庫或納稅義務人不會因遲延抵繳或遲延退稅而有利息損失，故應無須加計利息補稅或退稅，除非國庫或納稅義務人有因遲延退稅或延遲辦理實物抵繳而持有抵繳物因獲有物之孳息，國庫或納稅義務人方能要求對方補繳物之孳息，或返還納稅義務人物之孳息，才會符合租稅公平原則。㈡上訴人等係以繼承之股票抵繳全數應納遺產稅，在抵繳前該股票並無配發股息紅利，且上訴人等亦無法運用或處分該股票以獲得收益，故上訴人等並未享有延遲繳納遺產稅之利益，政府亦未因上訴人等延後辦理實物抵繳而有損失，按前揭財政部函釋闡釋稅捐稽徵法第38條之立法意旨，被上訴人不應加計系爭利息。本件原復查決定變更遺產稅額為4億6,133萬6,240元，並加計系爭利息，上訴人等繼承之標的除土地及房屋之不動產外，動產部分為銀行存款41萬2,081元，其餘為股權投資，佔遺產總額92%以上。又被上訴人核定徐旭崑之遺產稅額龐大，上訴人等無力完納遺產稅捐，且囿於遺產及贈與稅法第8條規定「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」之限制，上訴人等無法處分被繼承人之遺產以繳納遺產稅，故上訴人等嗣於88年4月14日向被上訴人申請以遺產中之股票抵繳遺產稅額4億6,133萬6,240元、系爭利息1,465萬3,429元及違章罰鍰55萬5,535元，合計4億7,654萬5,204元，並於同年7月2日將該等股票交付予財政部國有財產局。㈢原復查決定期間逾稅捐稽徵法第35條第4項規定二個月之延遲期間，不應加計利息。退萬步言，依稅捐稽徵法第35條第4項規定，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。本件上訴人等於87年10月14日提呈復查，依前述規定，被上訴人至遲應於同年12月14日作成復查決定，被上訴人延遲復查決定，不應由上訴人承擔延遲期間加計利息責任，即稽徵機關未能在規定的二個月內完成決定，在案件確定後對補繳稅款加計利息時，因而拖延的時間應予以扣除，本院88年度判字第2046號判決可資參照，且查復查程序事實上是原處分機關對原核定自我省察之特殊程序，為其他行政程序所無，事實上等於認為稅捐機關之核定稅款有時礙於人力未必周延，故認其並非有十足效力之行政處分，此以稅捐稽徵法第39條規定復查期間未繳稅款對原核定不移送法院強制執行即明。如前開拖延之時間不能扣除，無異謂被上訴人可任意核定納稅義務人無力繳納之稅額再於復查程序拖延即可作收高額利息，此絕非立法者之旨意。㈣按「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」為行政程序法第118條前段所明定。徐旭崑遺產稅案件被上訴人原核定遺產稅額7億1,334萬5,571元，惟經原復查決定撤銷上述處分，重行核定遺產稅額為4億6,133萬6,240元，追減遺產稅額2億5,200萬9,331元，並另訂繳款期限88年3月25日至88年5月25日，上訴人等已於繳納期限內
88 年4月14日申請實物抵繳遺產稅在案。依前揭行政程序法之規定，徐旭崑遺產稅被上訴人原處分遺產稅額7億1,334萬5,571元暨經被上訴人復查決定撤銷，自應溯及既往失其效力，且原核定遺產稅額既有錯誤，並高出復查決定重行核定稅額達2億5,200萬9,331元，自不能要求上訴人等按原核定之稅額繳納，在復查決定重為核定前，上訴人等不知被上訴人將核定其應納之遺產稅額若干，亦無從預為繳納。況徐旭崑遺產稅經被上訴人復查重行核定之應納遺產稅，其繳款通知書，亦載明繳納期限由原自87年7月16日起至87年9月15日，因復查決定改訂繳納期限為88年3月26日起至88年5月25日，而上訴人等已在被上訴人新核定之繳納期限內申請實物抵繳，並無逾期可言，足見被上訴人因徐旭崑遺產稅行政救濟案件，核定補徵系爭利息，顯無任何法律依據，有原審法院91年訴字第1680號判決可資參照，為此訴請撤銷訴願決定及原處分，並判決被上訴人應給付上訴人1,465萬3,429元等語。
二、被上訴人則以：㈠本件原復查決定變更核定遺產總額為13億3,404萬2,229元，變更罰鍰為55萬5,722元。依原核定原限繳日期87年9月15日之次日起，至復查決定後填發補發補繳稅款繳納通知書88年3月11日止計177天，按郵政儲金匯業局之1年定期存款利率，加計系爭利息1,465萬3,429元（計算式：461,336,240×177/365×6.55% =14,653,429）。本件又於88年4月14日持復查決定後繳款書（即已加計行政救濟利息之繳款書）向被上訴人申請以繼承股票抵繳稅款，與上訴人等所引用財政部89年12月15日台財稅第000000000號函釋「以實物抵繳稅款不宜加計利息」規定之情形不同。㈡上訴人等主張用以完納稅捐之資金來源因遺產及贈與稅法第8條規定之限制無法處分收益，無相對孳息不合情理；且被上訴人未於接到申請書起二個月內作成復查決定，應扣除拖延之時間等語。依稅捐稽徵法第38條第2項之規定，倘納稅義務人依原繳納期限繳納稅款並經訴願或行政訴訟等程序終結之決定或判決，應退還稅款，則因行政救濟孳生之利息即由稅捐稽徵機關承受；上訴人等對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，系爭利息乃因延緩繳納稅款所生，故依法加計利息徵收之規定已兼具公平性、合理性。上訴人等既未於原繳納期限屆滿前繳足稅款，又經被上訴人復查決定後，自應依法加計利息。況應依行為時稅捐稽徵法第39條第1項規定申請復查者暫緩移送強制執行，上訴人等既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公平原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，於行政救濟程序中加計利息，要不因申請實物抵繳之標的物為何及復查決定期間而生影響，是依前揭法條規定，加計系爭利息，並無不合亦無違誤。㈢上訴人等於90年8月27日訴願書訴稱被上訴人未依財政部89年7月15日台財訴第0000000000號訴願決定書撤銷被上訴人88年10月11日財北國稅法字第88040057號復查決定，另為處分部分，被上訴人已於89年9月4日以財北國稅徵字第89033307號函復有關免納行政救濟加計利息乙節，歉難照辦有案，該函於89年9月5日由上訴人等代理人事務所之宏泰世紀大樓管理處管理員簽收在案等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠上訴人等之被繼承人徐旭崑於83年9月15日死亡，經被上訴人核准於84年6月15日申報遺產稅，嗣原核定遺產總額為13億8,817萬993元，淨額12億7,378萬2,565元，稅額7億1,334萬5,571元，繳納期間自87年7月16日起至同年9月15日止，另認上訴人等短漏報遺產稅額處罰鍰878萬3,673元。上訴人等不服原核定與處罰，原復查決定變更遺產總額13億3,404萬2,229元，稅額為4億6,133萬6,240元，並加計系爭利息，變更罰鍰55萬5,722元。上訴人等旋於88年4月14日向被上訴人申請以遺產中之股票抵繳前述遺產稅額、系爭利息及違章罰鍰，並於同年7月2日將該等股票交付予財政部國有財產局。上訴人等於88年8月4日向被上訴人提出申請書，對加計系爭利息部分，表示不服，縱認應加計利息，被上訴人未於原復查申請書後二個月內作成復查決定，拖延之時間應予扣除。被上訴人88年10月11日財北國稅法字第88040057號復查決定以，上訴人等之申請復查期間應至88年6月24日屆滿，然上訴人等提出申請退還系爭利息，已逾法定不變期間，不合法，駁回復查之申請。財政部89年7月15日台財訴第0000000000號訴願決定卻認為本件為申請退稅事件，將上述復查決定撤銷，責由被上訴人另為處分。被上訴人即以原處分拒絕，財政部91年4月10日台財訴字第0910003382號訴願決定，根據訴願法第82條規定，以訴願無理由駁回訴願之情，除原復查決定「變更」遺產總額、稅額（金額兩造不爭），上訴人主張為「撤銷」外，其餘為兩造所不爭，惟查依被上訴人88年10月11日財北國稅法字第88040057號復查決定事實之記載，原復查決定「變更」遺產總額、稅額，相當明確，上訴人等主張為「撤銷」，委無可採，此外，並有被上訴人遺產稅核定通知書（列印本）、原處分、訴願決定書等影本等附原處分卷可稽，為可確認之事實。㈡按上訴人等提起本件訴訟係依據稅捐稽徵法第38條及第35條第4項之規定為請求，茲分述如下：⒈關於稅捐稽徵法第38條規定方面：⑴查該條文之內容「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」⑵前述稅捐稽徵法第38條第1項之規定，係行政救濟程序之規定，而同法條第3項之規定，係經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者之規定，兩者與本件請求退還稅款不同，要難適用。至於同法條第2項之規定，雖為退稅之規定，然以「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者」為要件，換言之，納稅義務人得依稅捐稽徵法第38條第2項規定請求退稅者係依原繳納期限繳納稅款並經訴願或行政訴訟等程序終結之決定或判決，應退還稅款之情形，始得提起行政訴訟法第8條第1項規定之一般給付訴訟。⑶查原復查決定變更核定遺產總額為13億3,404萬2,229元，變更罰鍰為55萬5,722元，依原核定原限繳日期87年9月15日之次日起，至復查決定後填發補發補繳稅款繳納通知書88年3月11日止計177天，按郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，加計系爭利息1,465萬3,429元（計算式：461,336,240×177/365×6.55% =14,653,429）。上訴人等未提起訴願而告確定，已如前述，因此，上訴人等並無「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者」之請求權存在。⑷上訴人等對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異（遺產與贈與稅法第30條第1項前段與第48條之1規定參照），系爭利息乃因延緩繳納稅款所生，該法加計利息徵收之規定兼具公平性、合理性。上訴人等既未於原繳納期限屆滿前繳足稅款，又經被上訴人復查決定後，自應依法加計利息。況應依行為時稅捐稽徵法第39條第1項規定申請復查者暫緩移送強制執行，上訴人等既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公平原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，於行政救濟程序中加計利息，要不因申請實物抵繳之標的物為何及復查決定期間而生影響。至於原審法院91年訴字第1680號判決，事實不同，且係個案之見解，法官獨立審判，不受其拘束。是上訴人等主張用以完納稅捐之資金來源因遺產及贈與稅法第8條規定之限制無法處分收益，無相對孳息，加計系爭利息，不合情理云云，尚非可取；另上訴人等於88年4月14日持復查決定後繳款書（即已加計系爭利息之繳款書）向被上訴人申請以繼承股票抵繳稅款，此情形與財政部89年12月15日台財稅第000000000號函釋「以實物抵繳稅款不宜加計利息」規定之情形不同，上訴人等以此理由，依稅捐稽徵法第38條規定，申請退還系爭利息，核無可採。從而，上訴人等無論提起課予義務訴訟或是一般給付訴訟，均無依據。⒉關於稅捐稽徵法第35條第4項規定方面：⑴依據本院89年9月13日89年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議：「稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。」此為本院最新之見解，且於法無違，自堪採為裁判之依據，同院88年度判字第2046號判決之見解，雖有不同，自不能拘束本件之判斷。⑵依前述決議，上訴人等主張被上訴人未於接到申請書起2個月內作成復查決定，應扣除拖延之時間，扣除之期間不應加計利息云云，其等據而請求退還系爭利息超過復查決定二個月部分，顯非可採。⒊綜上所述，上訴人等所訴各節，均無可採，原處分拒絕上訴人等請求，並無違誤，訴願決定為訴願駁回，理由雖不同，結果相同，仍應予維持，上訴人等起訴請求撤銷原處分及訴願決定，以及被上訴人應給付上訴人等1,465萬3,429元，為無理由，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並以原判決認定復查決定可使原處分效力繼續存在，違反行政程序法第118條規定，有不適用法規及適用不當以及不備理由之違背法令，聲明廢棄。經查：被上訴人88年3月22日財北國稅法字第88010230號復查決定變更遺產總額由13億8,817萬993元改為13億3,404萬2,229元，其真意乃係追減遺產總額5,412萬8,764元，故該復查決定對原核定所撤銷之部分僅有遺產總額5,412萬8,764元元部分，其餘13億3,404萬2,229元部分並未撤銷，則原判決難謂有違反行政程序法第118條之可言。次查：原判決既已引用本院89年9月份第一次庭長法官聯席會議決議認定稅捐稽徵機關延誤復查決定期間可對納稅義務人加計利息，則原判決難謂有違平等原則及經驗法則之違背法令，亦難謂有判決不備理由之情形。上訴人主張原判決有民法第230條「遲延利息歸責」之違背法令，亦不足採信。再查：原處分既無適用法令錯誤而溢繳稅款，上訴人主張依稅捐稽徵法第28條規定申請退還系爭稅款，亦不足採。況原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，甚為詳盡，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 13 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 14 日
書記官 張雅琴