最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00284號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 林春榮律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月23日臺中高等行政法院91年度訴字第923號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國85及86年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲其家族有利用父子孫三代之親屬關係分散利息所得之情事，其中上訴人及配偶王廖碧菊於各年度先後利用家族子孫輩王朝生、王佳惠、王朝曦及王勝弘等4人名義存款，分散利息所得各年度分別為85年度新臺幣（以下同）825,004元及86年度1,118,036元，乃核定上訴人各年度綜合所得總額分別為85年度7,133,411元及86年度6,560,031元，應補稅額分別為85年度164,208元及86年度127,412元，並按所漏稅額85年度330,002元處0.5倍罰鍰165,000元及86年度447,634元分別按0.2倍及0.5倍處罰鍰223,600元。上訴人就各年度之分散利息所得及罰鍰項目，申經復查結果，罰鍰部分85年度獲准減列82,900元，86年度獲准減列159,800元，變更為85年度82,100元及86年度63,800元，其餘部分未獲變更，乃提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定，則當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任。且當事人主張之事實，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，有最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。被上訴人主張上訴人及其配偶王廖碧菊於85年度及86年度，將其銀行存款轉至其侄子女王朝曦、王朝生、王勝弘、王佳惠等4人之帳戶內辦理定期存款，係用以分散各該年度之利息所得，金額分別825,004元及218,036元，但為上訴人所否認，則被上訴人依法自應負舉證責任。查上訴人不但與其配偶王廖碧菊及子女王莉菁、王莉雯同居，亦與父母王石練、王林阿茹及王瑞源、王瑞發，王巫玉蘭、王林月香，王佳惠、王朝曦、王惠美、王朝生、王勝弘、王惠樺等人同居，此有上訴人之戶籍謄本可稽。且上訴人家族並未分產，財產為家族成員所共有，家中之財務係由王林月香、王巫玉蘭、王廖碧菊等3人輪流管理，現金部分則由管帳者自行決定以家族之成年成員的銀行帳戶，辦理銀行定期存款，並依銀行所發給之定存利息所得扣繳憑單，申報各該定期存款名義人當年度之存款利息所得稅。此由原處分卷附被上訴人查核製作之上訴人家族全部103筆資金流程及認定情形表所示，該103筆資金大多數係集上訴人和家族第一、二代成員中之1人、甚至數人之款項同時存入第三代即孫輩成員之帳戶成一筆一筆再辦理定期存款可知。且被上訴人據以製作上開資金流程之相關銀行憑證，其上之筆跡只有3種，即王廖碧菊、王巫玉蘭、王林月香等3人之筆跡，足證上訴人確與其配偶及父母兄長同財，並由上訴人之配偶王廖碧菊及兄嫂王巫玉蘭、王林月香等3人輪流管理家族資金。況查上訴人之大嫂王巫玉蘭於原審法院91年度訴字第572號王林阿茹（即上訴人之母）贈與稅一案之證詞，及上訴人之二嫂王林月香於原審法院91年度訴字第564號之證詞與上開事證及常情相符，自不得僅因王巫玉蘭、王林月香係上訴人之兄嫂，即否認其證詞之真實性。既然上訴人係與其他家族成員，同財共居，家族之定期存款利息並已申報存款名義人之利息所得稅並據以繳納完畢，則上訴人自無分散利息所得之行為可言。況所有權人將其所有物或權利移轉與他人，其原因甚多，贈與僅係可能原因之一，如屬信託，該契約若未指定受益人致受益人不特定或不存在者，依所得稅法第3條之4第3項規定，應以受託人為納稅義務人，受託人再依信託法第39條第1項規定就其所支付之稅捐以信託財產充之。上訴人既以王朝生等侄子女名義存款，又未約定使王朝生等人取得該定期存款之最終所有權，上訴人保管名義人之印章，且更有權隨時提領各該款項，則上訴人與王朝生等人間之法律關係自具信託性質，且未有受益人之指定，該利息所得自應由王朝生等人申報，上訴人自無分散所得之問題。臺中高等行政法院於92年6月26日作成與本件相關之91年度訴字第925、926號判決，以被上訴人依同一定期存款流程，矛盾地先作分散利息所得之原處分再作本金贈與之原處分，認定該案原告王瑞源（上訴人之大哥）85年度、84年度及86年度分別有分散利息所得稅之事實，該二判決理由與被上訴人答辯之理由有相同之主張，足見被上訴人前揭二判決認定本件確屬消極信託，與上訴人主張相同。蓋信託從受託人是否有處理信託事務之積極義務，可分為積極信託與消極信託，稱消極信託者係委託人未將信託財產之管理權授與委託人，或受託人對於信託財產不負管理或處分義務者，又稱被動信託。我國信託法，受託人須依本旨，為受益人利益或特定目的管理或處分信託財產（信託法第1條參照），並應以善良管理人之注意，處理信託事務（信託法第22條參照），故消極信託並非信託法上之信託。而消極信託依信託法既不成立且無效，則按90年6月13日公布之遺產及贈與稅法部分修正條文第5條之2之規定，本件委託人與原新受託人間，就信託財產即定期存款（按全部以受託人王朝生等人名義續存中）所為移轉，即屬回復原狀之行為，並非贈與。而依90年6月13日公布之所得稅法第3條之3、同法第3條之4第3項及第4項之規定，上訴人以各原新受託人即王朝生等人依法申報繳納所得稅完畢，完全合法，亦無分散利息所得之情事。次依該資金流程及認定情形表所示，關於上訴人或其配偶之銀行存款匯至家族孫輩成員之帳戶辦理定期存款之部分，若該定存於查核前仍續存，被上訴人則認定該筆資金係贈與，不認定上訴人或其配偶有分散利息所得之行為；若該筆定存嗣後有轉另一孫輩之名義續存定存，被上訴人則認定上訴人或其配偶係先分散利息所得再為贈與；若該定存到期後係轉作上訴人家族第一代或第二代成員之名義續存定存，被上訴人則認定上訴人或其配偶有分散利息所得行為而無贈與情事。惟上開資金既然都是上訴人或其配偶之銀行存款以家族孫輩成員之名義辦理定期存款，何以該定期存款未改以其他孫輩成員之名義續存定存即無分散所得而屬贈與；若有改以其他孫輩成員之名義續存定存即認上訴人有分散利息所得之行為？被上訴人並未說明兩者本質上之差異，即恣意認定後者之情形上訴人有分散利息所得逃漏所得稅之行為而為本件補稅及罰鍰處分，顯屬不合理之差別待遇，違反行政法上之平等原則。再者，被上訴人主張上訴人以家族孫輩名義存定存，到期後若未回到上訴人即認為贈與，若有回存則不是贈與，而事實上被上訴人所製作之上訴人家族全部103筆資金流程及認定情形表，其中第100筆至第103筆的款項並非回存上訴人，而係回存至家族中其他長輩，該情形被上訴人亦認為係分散利息所得而非贈與，故被上訴人對上訴人之資金流程為課稅處分有恣意的情況，並未對當事人實際的狀況作成課稅處分。且依被上訴人對罰鍰倍率之解釋，收到扣繳憑單不申報者，處0.2倍之罰鍰，未收到扣繳憑單而不申報者，處0.5倍之罰鍰，而上訴人必須要收到扣繳憑單才知道要繳納多少稅款，未收到扣繳憑單則無從納稅，反要課處較重稅率之罰鍰，則被上訴人之罰鍰倍率有權利濫用之情形。又被上訴人認上訴人於86年度分散利息所得額為1,118,036元，縱依40%之稅率，其漏稅額應為447,214元，而非447,643元，若扣除分散溢繳之319,802元，餘額為127,412元，縱處以0.5倍之罰鍰，其數額亦為63,700元，而非63,800元。故被上訴人所為罰鍰之處分及稅額之計算均有違誤等語，爰請判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：分散利息所得部分：本件係因案查得上訴人家族有利用父子孫三代之親屬關係分散利息所得之情事，其中上訴人及其配偶王廖碧菊利用家族子孫輩王朝曦、王佳惠、王朝生及王勝弘等4人於安泰商業銀行豐原分行、豐原市信用合作社、臺中商業銀行東豐原分行、萬通商業銀行豐原分行、泛亞商業銀行豐原分行等多家金融機構之帳戶，以其所有資金辦理定期存款，於存款到期後，部分資金贈與他人，部分資金又轉存定期存款續存。案經被上訴人取具上開金融機構有關上訴人及其配偶王廖碧菊，及家族父子孫三代多人之存款帳戶之資金流向等銀行憑證資料，將上訴人與王廖碧菊以家族子孫輩等人之名義辦理之定期存款，而於到期後回存其名義之資金，以及於原查獲上訴人及王廖碧菊有將資金贈與他人之前，曾以家族子孫輩名義辦理定期存款之資金，核認上訴人及其配偶王廖碧菊有分散利息所得之事實，遂將上訴人及其配偶王廖碧菊以家族子孫輩王朝曦等數人之名義辦理之上開定期存款所屬之利息所得，分別為85年度825,004元，86年度1,118,036元重行改課上訴人及其配偶王廖碧菊各年度之利息所得，合併核定上訴人各年度綜合所得稅。查上訴人於初查及復查階段皆自承其家族成員為獲取較高利息，故以孫輩等6人名義於銀行辦理定期存款，並坦承該定期存款之本金仍為其父母及兄弟等8人所有，渠等8人僅將利息部分贈與孫輩，故上訴人家族父子輩成員利用已成年孫輩名義在不同金融機構辦理定期存款，藉以分散利息所得，達到增加儲蓄投資特別扣除額及規避累進稅負之目的，其事實行為至臻明確。系爭分散利息所得之本金既經上訴人承認為其本人及配偶所有，則該等本金所產生之孳息自仍應屬於渠等2人所有，被上訴人依查獲之金融機構資金流程資料，將受分散人王佳惠、王朝曦、王勝弘、王朝生等人於85至86年度之利息所得改歸課為上訴人及其配偶所有，並註銷受分散人之利息所得，尚無不合。另依一般經驗法則，兄弟妯娌間之財產仍分屬個人所有，係屬常態，上訴人雖訴稱全家族之財產為8人共有，惟系爭利息之本金分屬何人所有及個人所有之金額若干？又渠等本金之孳息如何分配予個人？上訴人均未提示具體事證以實其說，僅空言主張，尚難採據。又本件上訴人主張系爭利息所得係贈與王朝生等人在前，訴訟時雖改稱渠等之法律關係為信託性質，不僅前後主張不一，且依上訴人於訴訟時之主張及復查時於復查申請書之記載，王朝生等人對該等存款根本無管理或處分之權，顯與信託法第1條之規定不符，上訴人所訴，委不足採。至上訴人主張系爭利息已贈與受分散人乙節，查該項贈與係屬另一法律行為，核與被上訴人將系爭利息所得改歸課為實際所得人所有，係屬二事。罰鍰部分：查本件漏稅額之計算方式係依據財政部73年9月3日臺財稅第59051號函，及90年12月24日臺財稅第0000000000號函所為之釋示，對於已依法辦理結算申報案件，其計算方式為「全部應納稅額減申報及核定應稅免罰部分應納稅額減短漏報所得額之扣繳稅額減申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）減受利用分散人之溢繳稅額等於漏稅額」，是有關上訴人86年度綜合所得稅之漏稅額經依上揭方式計算後，其金額為127,841元，上訴人稱被上訴人核定其86年之漏稅額為447,214元，查該金額係財政部90年12月24日臺財稅第0000000000號函釋發布前所為之裁處，惟被上訴人於復查階段業據前揭函釋重為裁處；又查上訴人86年度除漏報系爭利息所得外，尚有漏報其配偶王廖碧菊取自臺灣省合作金庫利息所得1,071元，惟上訴人計算漏稅額時未為考慮，併予陳明。上訴人主張其未收受扣繳憑單，被上訴人處以0.5倍之罰鍰有欠允當乙節。經查本件上訴人及其配偶將渠等所有資金以子孫輩名義辦理定期存款，於存款到期後又轉存其他家屬定期存款，至被上訴人查獲時仍續存未轉回本人帳戶者，因該存款依法係存款人所有，渠擁有自由處分權，符合贈與之定義，故依法核課贈與稅，至於在查獲日前已將定期存款轉回本人帳戶，或前述認定贈與時點之前曾以受贈人以外其他家族成員名義存款者，存款人實際並未享有該存款，僅係上訴人及其配偶藉以分散利息所得，而達到增加儲蓄投資特別扣除額及規避累進稅負之目的，故按分散利息所得核課綜合所得稅；是本件被上訴人於查核時，以上訴人利用其子孫輩名義存款至調查基準日（88年9月8日）止，尚未解約轉回者，始予課徵贈與稅；至到期解約已轉出者，該段期間所孳生之利息則歸課上訴人分散利息所得，是二稅之歸課係屬二事，並無衝突。按凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得課徵綜合所得稅，上訴人以其子孫輩名義存款之利息自屬上訴人之所得，而其短漏分散之所得，扣繳單位雖以各該受分散人填發扣免繳憑單，惟其填報之所得人非實際所得人，經被上訴人查獲後始轉正歸課，故上訴人所漏報之所得為非屬已填報扣免繳憑單之所得，被上訴人按系爭年度之漏稅額處以0.5倍之罰鍰，並無違誤等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：分散利息所得部分：查本件上訴人於被上訴人初查及復查階段皆自承其家族成員為獲取較高利息，故以孫輩等6人名義於銀行辦理定期存款，該定期存款之本金仍為其父母及兄弟等8人所有，渠等8人僅將利息部分贈與孫輩；於提起訴願時，亦主張上訴人等8人，只把定存利息請求權作贈與給該孫輩，即將利息之收入直接贈給該孫輩等6人，故上訴人家族父子輩成員利用已成年孫輩名義在不同金融機構辦理定期存款，藉以分散利息所得，而達到增加儲蓄投資特別扣除額及規避累進稅負之目的，其事實行為至臻明確。系爭分散利息所得之本金既為上訴人本人及配偶所有，徵諸民法第69條第2項及第70條第2項規定，該等本金所產生之孳息自仍應屬於渠等二人所有，被上訴人依查獲之金融機構資金流程資料，將受分散人王佳惠、王朝曦、王勝弘、王朝生等人於85至86年度之利息所得改歸課為上訴人及其配偶所有，並註銷受分散人之利息所得，尚無不合。另上訴人於原處分（復查）及訴願程序一再主張系爭利息所得係贈與王朝生等人，其於訴訟時又改稱與王朝生等人間之法律關係為信託性質，不僅前後主張不一，且依上訴人於訴訟時之主張及復查申請書與訴願書之記載，則王朝生等人對該等存款根本無管理或處分之權，顯與信託法第1條之規定不符，上訴人主張，委不足採。另上訴人兄嫂王巫玉蘭、王林月香（同為分散利息所得人）於另案所為之證言，依上說明，亦不能為上訴人有利之認定。罰鍰部分：經查上訴人86年度除漏報系爭利息所得外，尚有漏報其配偶王廖碧菊取自臺灣省合作金庫利息所得1,071元，惟上訴人計算漏稅額時未為考慮；而上訴人及其配偶將渠等所有資金以子孫輩名義辦理定期存款，於存款到期後又轉存其他家屬定期存款，至被上訴人查獲時仍續存未轉回本人帳戶者，因該存款之存款人擁有自由處分權，符合贈與之定義，屬存款人所有；至於在查獲日前已將定期存款轉回本人帳戶，或前述認定贈與時點之前曾以受贈人以外其他家族成員名義存款者，存款人實際並未享有該存款，僅係上訴人及其配偶藉以分散利息所得，而達到增加儲蓄投資特別扣除額及規避累進稅負之目的。是被上訴人以上訴人利用其子孫輩名義存款至調查基準日（88年9月8日）止，尚未解約轉回者，予以課徵贈與稅；而到期解約已轉出者，其該段期間所孳生之利息則歸課上訴人分散利息所得，此二稅之歸課係屬二事，並無衝突。按凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得課徵綜合所得稅，上訴人以其子孫輩名義存款之利息屬上訴人之所得，業如上述，上訴人短漏分散之所得，扣繳單位雖以各該受分散人填發扣免繳憑單，惟其填報之所得人非實際所得人，須經被上訴人查獲後始轉正歸課，故上訴人所漏報之所得為非屬已填報扣免繳憑單之所得，被上訴人按系爭年度之漏稅額處以0.5倍之罰鍰，並無違誤等語為由駁回上訴人原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外並補稱：按當事人間所為信託之約定，若與信託法第1條規定牴觸時，僅產生信託契約無效，當事人間得依無效之法律關係互為主張而已，無法據以得出分散所得之結論，原審竟作此論述，與論理法則有違。另依卷內被上訴人所製作之上訴人85年及86年度綜合所得稅違章案件漏稅額計算表內所載罰鍰金額計算公式所示，屬扣繳憑單之短漏報應稅應罰所得，其罰鍰以0.2倍計算，非屬扣繳憑單之短漏報應稅應罰所得即本件定存利息所得，則以0.5倍計算，此一罰鍰計算方式顯然輕重失衡而該當於權力濫用，蓋納稅義務人收到扣繳憑單後未據以申報而短漏報所得之行為，其義務違反性顯較未收受扣繳憑單而短漏報者重，亦即未收受扣繳憑單致漏報所得者之處罰應較已收到扣繳憑單但未申報者輕始合理。今被上訴人對較輕部分處以
0.5倍罰鍰，顯屬權力濫用之違法行政處分，原審對上訴人此一重要攻擊防禦方法，未表示任何法律上意見，即駁回上訴人之訴，自屬判決不備理由之當然違背法令。再依被上訴人製作之上訴人家族全部103筆資金流程及認定情形所示，其中第100筆資金並未轉回上訴人帳戶，被上訴人亦未認定該筆資金最後係贈與王石練或王巫玉蘭；第101筆資金亦未轉回上訴人帳戶，被上訴人亦未認定該筆資金最後係贈與王石練，原審卻認定為係分散利息所得之行為，與上開事證不符，原審判決此部分自有理由矛盾之違法。又依上開資金流程及認定情形表中第36、63、86、87、88及90彼等6筆資金流程，依臺中高等行政法院91年度訴字第579號及第580號判決均認定上訴人或王廖碧菊將其銀行存款轉入他人之銀行帳戶，應以該銀行帳戶名義人為受贈人，被上訴人以資金最後流向為認定受贈人之標準，有認定課稅基礎事實不符之違誤，而將原處分及復查決定撤銷，原審判決竟認定為上訴人及其配偶關於該6筆資金有分散利息所得之行為，顯與上開二判決矛盾等語，求為判決廢棄原審判決，撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
六、本院按：稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係，信託法第1條定有明文。本件原審認定上訴人於被上訴人初查及復查階段皆自承其家族成員（包括上訴人及其配偶、其父母及兄弟等8人）為獲取較高利息，故以孫輩等6人名義於銀行辦理定期存款，該定期存款之本金仍為其父母及兄弟等8人所有，渠等8人僅將利息部分贈與孫輩；於提起訴願時，亦主張上訴人等8人，只把定存利息請求權作贈與給該孫輩，即將利息之收入直接贈給該孫輩等6人，故上訴人家族父子輩成員利用已成年孫輩名義在不同金融機構辦理定期存款，藉以分散利息所得，而達到增加儲蓄投資特別扣除額及規避累進稅負之目的，其事實行為至臻明確。即王朝生等人對該等存款根本無管理或處分權，顯與上開信託法第1條規定不符，自不成立信託契約；並非認定上訴人與王朝生等人訂立之信託契約牴觸上開信託法第1條規定，上訴人顯係誤解原審判決意旨，則上訴人認原審判決有違論理法則，核無足採。次按：原審判決維持被上訴人就上訴人以其子孫輩名義存款利息屬上訴人所得，以0.5倍處罰部分，係以上訴人短漏分散之所得，扣繳單位雖以各該受分散人填發扣免繳憑單，惟其填報之所得人非實際所得人，須經被上訴人查獲後始轉正歸課，故上訴人所漏報之所得為非屬已填報扣免繳憑單之所得，被上訴人按系爭年度之漏稅額處以0.5倍之罰鍰等情，核無違誤；非如上訴人所指摘對漏列所得部分處以0.2倍，對非屬扣繳憑單短漏報較輕部分，反處以0.5倍罰鍰之權力濫用。上訴意旨指摘原審就此部分未敍明理由，屬判決不備理由之違法，亦不成立。末查，上訴人指摘原審對上訴人家族全部103筆資金流程及認定情形，僅係涉及原審判決事實認與證據取捨，與違背法令無涉，依行政訴訟法第242條規定意旨，自不得作為上訴本院之理由。綜合上述，原審判決以原處分（復查決定）核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤為由，遞予維持，核無不合。上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 3 日
第三庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 黃 合 文法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 3 日
書記官 莊 俊 亨