最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00028號上 訴 人 復新建設股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國93年9月29日臺中高等行政法院93年度訴字第50號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本件上訴人與新工營造有限公司、中峰營造工程有限公司及儷國營造有限公司（下稱新工公司、中峰公司、儷國公司）分別訂立承攬契約，由上開三公司承作工程，上訴人依約給付報酬，該三公司分別開立統一發票，並報繳營利事業所得稅在案；且上訴人就新工公司、中峰公司所訂之承攬契約，分別於79年4月4日及80年10月8日，依規定繳納印花稅，有印花稅大額憑證應納稅額繳款書足核。㈡按新工公司等三家公司之負責人因涉嫌借牌，無實際從事營建業務，而出具不實交易之統一發票，交付業主作為進項扣抵申報所得，遭臺灣臺北地方法院檢察署81年度偵字第22474號及82年度偵字第5692號偵辦，嗣經檢察官調查後認定新工等三家公司並無出具不實交易之統一發票，交付業主作為進項扣抵申報所得，而分別對三家公司之負責人為不起訴處分確定在案。本案既檢察官詳查各項相關事證後，認定新工等三家公司並無出具不實之統一發票之事實，足證其出具與上訴人之統一發票，均為屬實。㈢上訴人交付予新工等三家公司之工程款支票，分別於訴外人林國佐、曾美瑛、許文達、謝德雄等四人之金融帳戶內兌領，經被上訴人向該四人函詢領取支票款之原因，其中林國佐、曾美瑛函覆：「從事建築設計之工作，與中峰公司股東為朋友關係，基於朋友情誼，故提供個人私人帳戶供該公司使用。」；另許文達、謝德雄則函覆：「因係工程履約保證人，為避免將來可能發生連帶賠償損失，故提供本人帳戶作為收付工程款之用。」。足見林國佐等四人之金融帳戶，均係供新工等三家公司所使用，是新工等三家公司將所得工程款支票，存於該四人帳戶內兌領，為其自由財務管理之行為；況支票屬流通證據，該三家公司於取得工程款支票後，另行將支票轉讓他人，亦非法之所禁，縱該三家公司將所得工程款支票轉讓予林國佐等四人，亦合常情，尚不得以工程款支票終非由該三家公司所兌領，即謂該三家公司必非領取工程款支票者。㈣次按上訴人於77年至81年間工程材料之點交、驗收、保管或領用等文件，屬內部會計憑證，上訴人已登載於購入該工程材料時之當年度會計帳中，並編製報表，於申報各年度營利事業所得稅時提供查核。被上訴人於84年復查時，僅命上訴人提出工程合約書、工程承攬手冊、及支付工程價款之支票或資金流程，並無命上訴人提出上開各項工程材料之點交等文件，此觀被上訴人84年10月17日中區國稅法字第840069206號函即明，而上訴人業依被上訴人上開通知函，提供工程合約書及支付工程價款之支票影本供核；至工程承攬手冊之部分，則屬新工等三家公司所保有，經上訴人向被上訴人說明無法提供之原因。直至89年間，被上訴人謂上開合約書及支票影本，不足認定新工等三家公司確為工程承攬人，始要求上訴人進一步提供上述工程材料之點交等文件。惟因上述77年至81年之各項會計憑證，均已逾稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條所定之5年保存期限而已銷毀，致上訴人無法提供。被上訴人竟置此事證於不顧，並誤稱於上開84年10月17日之函文中即已要求上訴人提供上開文件，並僅以上訴人未能提供，即謂上訴人與新工等三家公司間並無實際承攬關係，實屬率斷。㈤有關「復新大地住宅工程」及「復新藝術廣場大樓」之建物，其相關承造資料，依臺中縣政府93年8月16日府工建字第0930195155號函所檢附之該府工務局78工建建字第2117至2145號建照變更設計案卷，其中建造執照（變更更改設計）申請書均記載承造人為「新工營造有限公司」，並經承購客戶及新工公司之負責人簽名用印；另依臺中市政府都市發展局93年8月9日中都管字第0930012825號函所檢附之該局（78）中工建建字第2995號案卷，其中「復新藝術廣場大樓」建物之地下室基礎至第16樓頂版止，其各樓層之建築工程勘驗報告書，均經監造人林克昌建築師、承造人新工公司、主任技師王長安、及該府工務局技士廖弘毅之簽認。足見「復新大地住宅工程」及「復新藝術廣場大樓」之建物，確為新工公司所承造，上訴人與該公司就前開建物存有承攬關係無疑。㈥有關「復新逢甲公園廣場大樓」Ｂ棟建物及「青海公園特區」Ｂ區建物，其相關承造資料，依臺中市政府都市發展局93年8月9日中都管字第0930012825號函所檢附之該局（80）中工建建字第1034號案卷，其中「復新逢甲公園廣場大樓」Ｂ棟建物之放樣、地下室基礎乃至第14樓頂板止，其各樓層之建築工程勘驗報告書，均經監造人呂孟勳建築師、承造人中峰公司、主任技師劉鎮邦、及該府工務局承辦員鄭瑞宗、紀良育之簽認；另依該府都市發展局93年8月9日中都管字第0930012825號函所檢附之該局（80）中工建建字第2142號案卷，其中「青海公園特區」Ｂ區建物之放樣、地下室基礎乃至第8樓頂板止，其各樓層之建築工程勘驗報告書，均經監造人姜樂靜建築師、承造人中峰公司、主任技師劉鎮邦、及該府工務局技士王泰雄、紀良育之簽認。足見上開「復新逢甲公園廣場大樓」之Ｂ棟建物及「青海公園特區」Ｂ區建物，確為中峰公司所承造，上訴人與該公司就前開建物存有承攬關係無疑，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠本件上訴人係經營不動產營建工程業，自77年5月起至82年10月止未依規定取得實際承包商開立之統一發票，而以新工公司、中峰公司、儷國公司等三家公司所開立之統一發票202張、金額合計3億7,700萬3,925元充作營建成本，經被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定就其未依規定取得憑證經查明認定之總額處5%罰鍰1,885萬0,196元。上訴人申經復查追減罰鍰552萬7,448元，嗣經再訴願決定撤銷，被上訴人重核復查再予追減罰鍰497萬6,046元，上訴人仍表不服，再提起訴願，經財政部訴願決定撤銷，被上訴人重核復查維持原核定，並經財政部訴願決定維持，上訴人乃提起行政訴訟，經原審法院91年度訴字第663號判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。㈡被上訴人依各次訴願、再訴願撤銷意旨，就上訴人提供資金流程予以查核後，就五年核課期間內未依規定取得合法憑證之金額1億6,693萬4,045元處5%罰鍰834萬6,702元，並無違誤。又上述各該工程所耗之工程材料，係上訴人自行購買進料，再行轉交承包營建廠商，上訴人主張確由該三家公司承包興建，自應提供雙方點交、驗收、領用、保管之證明文件供核，惟於原核定及行政救濟階段均無法提示供核，尚不足證明其為真實。是被上訴人84年度財稅稽字第84005306號處分書原處罰鍰1,885萬0,196元，遞經被上訴人86年2月19日中區國稅法字第860009147號復查決定追減罰鍰552萬7,448元及被上訴人87年8月14日中區國稅法字第870046544號重核復查再予追減497萬6,046元，合計追減罰鍰1,050萬3,494元，變更核定罰鍰834萬6,702元，應無不合。㈢按新工公司承攬之「復新大地A1–A29店住宅工程」、「復新大地A30–A59店住宅」、「復新大地A1–A3店住宅工程」、「復新藝術廣場大樓建築工程」等四項工程、儷國公司承攬之「青海兒童公園綠化工程」及中峰公司承攬之「青海公園特區A區建築工程」、「青海公園特區A區建築工程變更」、「復新逢甲公園廣場大樓建築工程」等三項工程，均於79至81年間完工，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條之規定，會計憑證應自完工年度起至少保留五年，本案前經被上訴人於84年10月17日、85年4月15日、89年1月11日分別函請上訴人提示各項工程內部監造資料及工程承攬手冊等相關憑證，上訴人於84年5月26日申請復查時尚未逾會計憑證之保管期限，又上訴人對被上訴人認定之承攬事實不服，於復查時即已提出，惟均無法提示相關憑證，是被上訴人並非於保管期限屆滿後始要求上訴人提示足資證明確實委託該三家公司承攬工程之資料，上訴人自始無法提供該憑證供查，足證上訴人與上述三家公司並無承攬工程之事實。㈣次按本案承攬上訴人營建工程之新工公司等三家公司，違反稅捐稽徵法案件雖獲臺灣臺北地方法院檢察署檢察官不起訴處分在案，惟尚非就本案上訴人與該三家公司有無承包營建工程事實所為之處分，尚難據以為免罰之依據。另上訴人交付新工公司等三家公司之承建工程款，係由訴外人林國佐、曾美瑛、許文達、謝德雄等四人領取，而該四人均非該等公司員工、股東或董事，亦與新工公司等三家公司無業務關係，經函詢林國佐等四人及三家公司負責人均無法提示系爭資金有還予該三家公司之證明文件供參。且本案自84年查核迄今，上訴人雖主張實際承造者為新工公司等三家公司，惟均無法提示內部建造等資料，上訴人以建築登記之資料主張確為其所承建，仍不足採。㈤由新工公司負責人陳聖哲81年8月11日於臺中市調查站調查筆錄所陳，足見新工公司非實際承建者，而係委託他人承造，其亦非以承攬工程而獲利，且既係由其友人僱用工地員工並負責建造業務，而臺中縣市政府登記資料均無法反映此一事實，足見建築登記資料及勘驗紀錄並非表彰實際承建者之憑證，僅能表示該承建之建物是否合乎建築圖說施作之依據。又上訴人「復新逢甲公園廣場大樓」之監造工程師呂孟勳亦於原審法院證稱「監造職務為監造業務，包括很多如結構體及整個建築興建的監造，或者監造是否有依照圖樣施工」，顯見勘驗紀錄表簽名係表示監造建築師為該建物品質負責，而非確認實際承建者，上訴人以監造工程師等人之簽名為由主張新工公司及中峰公司為實際承建人，應無可採等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」分別為稅捐稽徵法第44條及所得稅法第21條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」、「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序終了後，至少保存5年。」亦各為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及第27條第1項所規定。㈡被上訴人以上訴人自79年4月25日起至82年10月止，未依規定取得實際交易對象開立之統一發票金額為1億6,693萬4,045元（就5年核課期間之金額部分）充作營業成本，乃依稅捐稽徵法第44條規定處5%罰鍰834萬6,702元，上訴人不服，循序提起行政訴訟。㈢經查，上訴人興建之「復新大地A1–A29店住宅工程」、「復新大地A30–A59店住宅」、「復新大地A1–A3店住宅工程」、「復新藝術廣場大樓建築工程」等四項工程，「青海兒童公園綠化工程」，「青海公園特區A區建築工程」、「青海公園特區A區建築工程變更」及「復新逢甲公園廣場大樓建築工程」等三項工程，分別依序由新工公司、中峰公司及儷國公司等三家公司承攬，上訴人雖提出承攬契約書、變更工程合約書、建築工程發包應注意事項、工程發包須知及估價單等為證，惟依此承攬契約書及合約書，上開工程金額達300餘萬至1億4,500餘元，工程期間均有數月以上，又合約書上有上訴人提供建築材料，承攬人負責保管及使用之規定，是以此工程性質、工期、金額及規模，上訴人如由該三家公司承攬工程，衡情應有工程領料、點交、保管、驗收等相關資料文件，以求合約之權責分明。另被上訴人於84年3月6日就上訴人公司取得新工公司等三家公司之進項發票，有無實際承包工程，而約談上訴人公司工務部經理潘守清，有談話紀錄在卷可稽，是此時上訴人已得知被上訴人進行調查本件上訴人取得該等公司開立之不實發票事宜，上訴人自應依上開行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1項之規定，將其所保存之5年內前開相關資料提出被上訴人供核，且被上訴人於84年10月17日及85年4月15日亦分別函請上訴人提示各項工程內部監造資料及工程承攬手冊等相關憑證，而上訴人均無法提示相關憑證；又上訴人於本件核課期間，交付新工公司等三家公司之承建工程款1億6,693萬4,045元（本件開徵期間84年4月24日至同年5月3日，核課期間往前溯及五年自79年4月25日起），係分別由訴外人林國佐、曾美瑛、許文達、謝德雄等四人所領取，而該四人均非新工該等三家公司員工、股東或董事，亦與該等公司無業務關係，被上訴人經函該等公司詢林國佐等四人及彼等間之資金往來，該等公司負責人亦無法提出林國佐等四人所領取之資金有返還予上開三家公司之事證；再者，經原審法院向臺灣臺北地方法院檢察署調取該署82年度偵字第5692號卷宗，新工公司負責人陳聖哲81年8月11日於臺中市調查站調查筆錄中稱：「新工營造對外承攬業務，係由新工營造之牌照承包工程後，由友人負責工地業務，我負責請款即發票之請領等，其工程款之分配是：工程款扣除有關開支之發票後，友人分得管理費用，我分得牌照所需繳納之稅捐及總工程款之2%至3%不等之利潤．．．新工營造工地員工係由領取管理費之友人直接僱用，公司本身只有我一人而已，會計部分係由林勝吉僱用之顏麗華負責，我並未支付薪水給顏麗華，僅偶而拿錢補貼而已。財務方面亦託顏麗華交由林勝吉之妻鄭美惠保管，並處理對外開支。」等語。依上，上訴人既無法提出系爭工程由新工等三家公司承攬之內部監造資料，又所支付之工程款1億6,693萬4,045元亦未流向該等公司，且新工公司負責人陳聖哲亦承稱該公司有借牌之情事，是被上訴人以上訴人於本件核課期間所取得該等公司開立之統一發票，關於此部分工程款1億6,693萬4, 045元，新工等三家公司並未實際承包工程，而屬上訴人未依規定取得實際交易對象開立之統一發票，自屬有據。㈣至上訴人聲請傳訊之證人呂孟勳及王乙鯨等二人雖均到庭證述其為建築師，負責到工程現場監造建築是否有依圖施工，復新逢甲公園廣場大樓上訴人係委由中峰公司施工等語，惟渠等又稱建築師並非常駐在工地，現場有工地主任及工人，並未確認彼等身分，且依一般慣例建築師不會確認工地主任及工人確實係何公司人員等情。按得承造工程之營造廠商，依相關法令規定，視工程之規模大小而須符合一定資格之廠商方得承造，是有一定資格營造廠商借牌予他人使用，即名義上由其承造，但實際工程由他人施工之情形，即屬可能，如此則在建築登記資料及勘驗紀錄自仍顯示名義上之承造人，又縣市政府為建築管理機關，其核發之建築執照及建築工程勘驗報告書單，僅能表示該承建之建物是否合乎建築圖說施作之依據，並非可依此資料認定實際承建造者係何人，是此二人之證言以及上開工程有關臺中縣市政府之建管卷宗，雖有建造執照（變更更改設計）申請書均記載承造人為新工公司或中峰公司，各樓層之建築工程勘驗報告書均由該二公司主任技師簽認乙節，亦均難謂上訴人該工程確係由新工公司及中峰公司實際承包，而為上訴人有利之論據。另新工公司等三家公司之負責人因涉嫌借牌，而出具不實交易之統一發票，交付業主作為進項扣抵申報所得，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵辦，雖以81年度偵字第22474號及82年度偵字第5692號不起訴處分確定在案，惟按刑事罰與行政罰之目的，性質不同，故兩者調查取證之方向亦不同，有無刑事責任，並不等同有無行政罰責任，且原審法院查閱該事件卷宗，該等公司負責人均未提出有實際承包工程之事證，檢察官係以被上訴人於調查筆錄之自白有借牌情事不得作為犯罪之唯一證據，而為該不起訴處分，上訴人自難據此作為其避免其在公法上所應負行政罰責之論據。從而，本件被上訴人以上訴人於核課期間所取得新工等三家公司開立之統一發票，其中工程款1億6,693萬4,045元部分，新工等三家公司並未實際承包工程，此部分屬上訴人未依規定取得實際交易對象開立之統一發票，而充作營業成本，依稅捐稽徵法第44條之規定，處5%罰鍰834萬6,702元，即無不合，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨以證人新工公司負責人陳聖哲，並未承認該公司有「借牌」之情事，主張原判決有證據上理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：上訴人所主張之證人陳聖哲在調查局之偵訊筆錄雖供證該公司之經營方式並非「純借牌」而已，然該證人所稱之實際參與業務項目為「請款資料我均過目，發票資料亦需我提供」，上開項目與「借牌」時之必備要件並不相背，至偶而去工地看進度，尤與「請款資料」之進度相關，該證人主觀認定其非「純借牌」之飾詞，乃其為諉卸責任之卸詞，本不足採信。況原判決已敍明該證人陳聖哲於81年8月11日於臺中市調查站筆錄供證: 「新工營造對外承攬業務，係由．．．我負責請款即發票之請領等，其工程款之分配是：工程款扣除有關開支之發票後，友人分得管理費用，我分得牌照所需繳納之稅捐及總工程款2%至3%之利潤．．．」「．．．公司本身只有我一人而已，會計部分係由林勝吉僱用之顏麗華負責，我並未支付薪水給顏麗華，僅偶而拿錢補貼而已，財務方面亦託顏麗華交由林勝吉之妻鄭美惠保管，並處理開支。」據以認定證人陳聖哲所稱該新工公司之借牌並非「純借牌」之情事，實為「借牌」之事實。足證原判決認定上訴人有向新工公司借牌營業之事實，難謂有理由矛盾之違背法令。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人對原判決取捨證據，認定事實之職權行使，妄加指摘，核無足取。從而本件上訴意旨核無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 13 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 14 日
書記官 張雅琴