最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00294號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 謝萬生律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月29日臺中高等行政法院92年度訴字第104號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人起訴主張：被上訴人以上訴人辦理民國88年度綜合所得稅結算申報，漏報取自金洋鋼鐵股份有限公司（下稱金洋鋼鐵公司）之營利所得新臺幣（下同）73,429,145元，而補徵所漏綜合所得稅額並處罰鍰。惟按土地稅法第30條、所得稅法第14條第2項及財政部76年10月28日台財稅第000000000號函釋意旨，土地時價應以取得時政府規定之價格為準，是以金洋鋼鐵公司於88年11月23日將所有坐落台中市○○區○○段84等地號土地九筆土地計7,399平方公尺，依各股東投資比例分配予各股東，上訴人於90年2月27日既依政府所規定之公告現值核算實物價值後補報系爭營利所得，自無違反所得稅法第14條第2項之規定。被上訴人誤將系爭土地所有權「移轉登記之日」視為「土地交付日」，認上訴人漏報88年度綜合所得稅，顯與司法院釋字第377號、最高法院33年上字第604號及本院61年判字第335號判例意旨相違。況被上訴人於90年3月14日始以中區國稅中市徵字第0900009482號函通知上訴人漏報88年度綜合所得稅，故上訴人於90年2月27日依金洋鋼鐵公司所分配之土地現值，主動於申報年度內申報稅賦，自有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。另被上訴人於庭訊時自承金洋鋼鐵公司「自始未曾營業」，亦無稅捐稽徵機關核定未分配累積盈餘超過保留限額之情形，且依金洋鋼鐵公司清算前資產負債表及清算所得申報書所載，該公司清算課稅所得為虧損，剩餘財產土地2千萬元、股東股本亦為2千萬元，是清算人將剩餘財產土地分配予股東，應屬股本之返還，依財政部65年元月27日台財稅第30533號函釋意旨，上開股本之部分自不在課稅之列，原處分顯違反租稅公平原則暨前揭函令意旨。而上開土地所有權移轉於股東個人名下後，再由原股東個人出售予鄉林建設股份有限公司（下稱鄉林公司），依所得稅法第4條第16款之規定，亦應免徵所得稅，是上訴人並無漏報88年度綜合所得稅。請求撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：依民法第758條規定，金洋鋼鐵公司既於88年11月23日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東或各股東指定之人，足證本案系爭土地分派年度為88年度。又該公司將上開土地分派予上訴人等人，係屬上訴人等人之實物所得，依所得稅法第14條第1項第1類及第2項規定，應以當地時價計算獲配土地之價值。次依財政部83年2月3日台財稅第000000000號函釋，公司將剩餘財產分派予股東，應就分派財產之時價超過出資額部分歸課股東取得年度所得稅。因上訴人等股東與鄉林公司簽訂系爭土地買賣契約書，簽約日期為88年10月25日，與渠等獲配土地之日期甚為相近，是渠等出售系爭土地簽訂契約之價格，自應足以表徵渠等獲配土地之時價，被上訴人依該買賣契約書中出售系爭土地之價格核算渠等獲配土地之價值，並無不合。再查被上訴人所屬東山稽徵所於89年間查獲上訴人於88年度受分配系爭土地，並於89年6月17日核定上訴人所獲分配系爭土地之營利所得73,457,297元（復查後變更為73,429,145元），並通報併課上訴人88年度綜合所得稅，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋意旨，本件之調查基準日應以被上訴人調查核定日即89年6月17日為準，上訴人於90年2月27日始併89年度綜合所得稅申報系爭營利所得，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、有關營利所得部分﹕按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款及同法施行細則第11條所明定。次按「公司組織之營利事業．．．其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」、「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部 (62)台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．。」亦經財政部83年2月3日台財稅第000000000號函及84午3月22日台財稅第000000000號函釋有案。本件上訴人為金洋鋼鐵公司股東，該公司經被上訴人查獲於清算期間將所有坐落台中市○○區○○段84、185、187、188、189、190、191、192及240地號等九筆土地，按各股東投資比例分配予各股東，並於88年11月23日完成所有權移轉登記，被上訴人乃依據股東同年月25日出售系爭土地之買賣契約書及授權書核算該土地時價計303,974,490元，並以該時價減除土地增值稅53,700,831元及公司資本額20,000,000元後之餘額230,273,659元，按上訴人持股比例2000分之638，核定其營利所得73,457,297元，併課其當年度綜合所得稅。上訴人不服，申請復查。被上訴人復查決定以：本案金洋鋼鐵公司既於88年11月23日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），足證本案系爭土地分派年度為88年度，上訴人主張本案應以清算完結日所屬年度，即89年度為所得歸課年度，自不足採。次依首揭財政部83年2月3日台財稅第000000000號函釋，公司將剩餘財產分派予股東，應就分派財產之時價超過出資額部分歸課股東取得年度所得稅，是本案金洋鋼鐵公司分派予股東之土地價值應以時價計算，至上訴人主張本案應依財政部71年11月3日台財稅第38007號函釋，依土地公告現值計算土地價值乙節，查本案並非土地增值稅案件，自無該函釋之適用。又有關本案系爭土地時價之估算部分，查上訴人等於88年10月25日即與鄉林建設公司簽訂系爭土地買賣契約書，除84地號土地其中69平方公尺保留未出售外，其餘土地約定買賣價格計301,052,340元，是初查依據該買賣契約書認定各股東獲配售予鄉林建設公司部分之土地時價為301,052,340元，尚無不合。至其餘已分派予各股東但未出售予鄉林建設公司之69平方公尺部分，原查係參考各股東授權上訴人等代為出售系爭土地所出具之授權書內容，以每坪140,000元予以估算時價為2,922,150元，固非無見，惟查該未出售部分既同屬前開已售予鄉林建設公司之84地號土地之一部分，依其買賣契約書所載，已出售之土地平均成交價格為每平方公尺為41,071元（計算式：301,052,340/7,330=41,071）（註﹕每坪約135,772元），應以該實際成交單價作為估計時價之基礎較為客觀，是復查後准予按該買賣契約書之平均成交單價重行估算該69平方公尺土地之時價為2,833,899元（計算式﹕69ｘ41,071=2,833,899），是金洋鋼鐵公司分派予股東之土地時價復查後變更核定為303,886,239元，減除土地增值稅53,700,831元（註﹕過戶予股東所繳之土地增值稅）及資本額20,000,000元後，本案分配予各股東之盈餘總額為230,185,408元，上訴人持股比例為2000分之638，應歸課上訴人之營利所得准予變更核定為73,429,145元，較原核定減列28,152元（73,457,297-73,429,145）。依首揭規定及函釋，原處分及復查決定並無違誤。至上訴人起訴主張各節，查金洋鋼鐵公司於88年11月23日將系爭九筆土地計7,399平方公尺，按各股東投資比例分配予各股東，各股東再將其中7,330平方公尺（84地號土地保留69 平方公尺未出售）出售予鄉林建設公司，有該公司編製之清算完結分派剩餘土地資產股東印領清冊、不動產買賣契約書等影本及地政機關之土地異動索引附原處分卷可稽。而證人江能飛證稱：「土地是原來之投資，．．．返還股本登記在各股東名下，是先登記再交付」（見原審卷第123頁準備程序筆錄），而上訴人主張金洋鋼鐵公司係於89年1月4日始將前開土地交付予上訴人等，依最高法院33年上字第604號判例意旨，本案應以89年度為分配年度乙節，然民法第758條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力﹔而土地所有權移轉登記與土地之交付係屬兩事，前者為所有權生效要件，後者為收益權行使要件（參照最高法院33年上字第604號及44年台上字第266號判例意旨），本件金洋鋼鐵公司既係於88年11月23日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），足證上訴人取得系爭土地所有權之年度為88年度，至該公司何時將土地交付予上訴人等，並無礙於所有權取得時點之認定，是被上訴人認定金洋鋼鐵公司分派上開土地之年度為88年度，自無不合。又該公司將上開土地分派予上訴人，係屬上訴人之實物所得，依首揭規定，應以當地時價計算獲配土地之價值部分，查上訴人等股東與鄉林建設公司簽訂系爭土地買賣契約書，簽約日期為88年10月25日，與上訴人獲配土地之移轉登記日期（88年11月23日）甚為相近，是上訴人出售系爭土地簽訂契約之價格，自應足以表徵渠等獲配土地之時價，被上訴人以上訴人出售系爭土地之價格核算渠等獲配土地之價值，並無不合。另本件係就上訴人自金洋鋼鐵公司獲配土地之時價超過出資額部分歸課其營利所得，並非就其出售土地之交易所得課稅，且系爭土地係移轉登記於上訴人後出售予鄉林建設公司，並非由金洋鋼鐵公司直接出售，是上訴人稱本件倘認定有交易所得，應將交易所得加入金洋鋼鐵公司未分配盈餘，課徵10%營利事業所得稅，而非課徵上訴人等人之營利所得云云，上訴人尚有誤解。至土地稅法第30條及遺產及贈與稅法係關於核課土地增值稅、遺產稅及贈與稅之規定，本案上訴人係漏報綜合所得稅，自應依所得稅法及相關函釋規定予以計課，上訴人主張，並非可採。二、關於罰鍰部分：依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋：「二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資參考，並以最先作為之日為調查基準日。」本件被上訴人所屬東山稽徵所於89年間查獲上訴人於88年度受分配系爭土地，並於89年6月17日核定上訴人所獲分配系爭土地之營利所得73,457,297元（復查後變更為73,429,145元），並通報併課上訴人88年度綜合所得稅，有該所88年度非扣繳所得資料清冊附原處分卷可稽，是本件之調查基準日應以該日為準，而上訴人於90年3月16日始併89年度綜合所得稅申報系爭營利所得，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用，因而維持原處分及訴願決定，駁回上訴人之訴。
查原判決業已論明本案金洋鋼鐵公司於88年11月23日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東或各股東指定之人（上訴人係以林信安之名義登記），各股東再將其中7,330平方公尺出售予鄉林建設公司，有該公司編製之清算完結分派剩餘土地資產股東印領清冊、不動產買賣契約書及地政機關之土地異動索引等資料附原處分卷可稽，足認各股東係於88年分派取得土地實物，應依所得稅法第14條第2項規定以土地時價計課上訴人88年度綜合所得稅等情，業已詳敘其得心證之理由及證據，上訴人主張其未自金洋鋼鐵公司獲配任何土地，原審未依職權調查，其認定事實與卷證不符及判決不備理由云云，均無可採。又上訴人於88年11月23日已獲分派系爭土地並將土地移轉登記予其所指定之人，難認其所得尚未實現，至其於89年1月移轉他人取得現金，僅屬所得之轉換而已，尚難據此主張其所得係於89年始實現，被上訴人核課其88年之營利所得，亦無違反司法院釋字第377號解釋意旨。另土地公告現值係作為課徵土地增值稅及政府徵收土地計算補償費之基礎，並非用以評估土地之交易現值，除非法律有特別規定，如遺產及贈與稅法規定土地之時價以土地公告現值或評定標準價格為準等外，不得謂土地公告現值即得用以評估土地之交易現值。是關於所得稅法第14條第2項規定，於計算公司股東自解散公司清算終結分配剩餘財產時，因法律對此並未特別規定，如股東所受分配該剩餘財產為土地，自應依時價或實際交易價格計算。原判決並無違背法令，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 3 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 4 日
書記官 阮 桂 芬