最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00290號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年8月22日臺北高等行政法院91年度訴字第3821號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：（一）上訴人係中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，於民國86年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利所得計新台幣（下同）3,570,520元（下稱系爭所得），漏繳所得稅額806,468元，違反所得稅法第71條第1項規定，案經財政部臺北市國稅局及被上訴人所屬新店稽徵所查得，併計當年度綜合所得總額，核定綜合所得總額為5,261,184元，淨額為4,759,780元，補徵稅款297,644元，另依所得稅法第110條第1項規定，處以所漏稅額0.5倍以下之罰鍰計403,200元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。（二）惟依財政部69年5月8日台財稅第33694號函、財政部81年5月29日台財稅第000000000號函、90年12月3日台財稅第0000000000號函及所得稅法第4條之1規定，系爭所得係中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，屬股票轉讓性質，非屬分派剩餘財產，且為證券交易所得，免徵所得稅；原審判決認定為「營利所得」，捨行為時財政部69年5月8日台財稅第33694函釋不用，顯屬適用法規不當。至上訴人主張本案適用前開函釋規定，亦符合信賴保獲原則之本旨，原審判決認本件信賴不值得保護，則顯失偏頗。（三）所謂資本公積轉增資，係公司將資本公積轉為資本，使股東取得新股票。但公司以資本公積轉增資使股東取得新股票時，公司既不減少公司資產，亦不變動股東之權益，僅將股東權益之項目由「資本公積」變動為「股本」而已，股東權益之總數並不改變，股東取得公司分派之新股票時，既未收到任何資產，未增加其投資之權益，僅是有更多股份以代表其原有之權益而已，其權益總數及與其他股東之相對權益均未變動。此乃股東於取得資本公積轉增資新股票時，並無所得，其取得新股票僅是以更多股份代表其原有權益，當然並無所得稅法第14條第1項第1類公司股東所獲分配之股利，事實甚明。（四）次按公司辦理資本公積轉增資發行新股票，其後因營運及財務上之考慮辦理減資，乃屬二個分別獨立之法律行為，二個法律事實。所謂減資行為，從公司而言，其減資收回股票支付現金，亦即收回已發行之股份，其對價則在對外流通股數之減少，減輕公司對股東之義務；從股東而言，則以其持有之股票換取價金（現金）之作為，二者具有對價關係。從而有關減資收回資本公積轉增資配發股票付給價金，乃屬股票轉讓性質，而為「證券交易」，其所得則當然屬於「證券交易所得」，自非公司分配股利之「營利所得」。（五）縱如原審判決所稱，因減資收回股票取得現金屬營利所得仍應課稅，但上訴人之所以未申報系爭所得，既係依當時有效存在之函釋辦理，即使該等函釋有瑕疵或違法之虞，既屬中央財稅主管機關所頒布，只要該函釋未被廢止，政府公布令函之有效性依然存在，究不能要求人民有高於中央財稅主管機關之注意義務，則上訴人依規定未申報系所得，並無何應注意、能注意，而不注意之過失，依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，自不應科處罰鍰。原審判決擅加推定上訴人為有過失，顯失偏頗，難謂有合。（六）況上訴人在被查獲前己自動補報補繳所漏稅款，依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，應為不罰。亦為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函所明示。其所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，並有財政部79年台財稅第000000000號及同部賦稅署81年台稅二發第000000000號函可資參據。則本案上訴人於88年6月17日自動補報補繳系爭所得及稅款，自有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，應無未合。原審判決有未依證據判決之違法。（七）又上訴人主張應予不罰之見解，於相同案件之他案中，高雄高等行政法院90年度訴字第1512 號及90年度訴字第175O號判決免罰，而最高行政法院92年度裁字第169號及92年度裁字第549號裁定書，參其意旨，即足證最高行政法院亦認高雄高等行政法院所為免罰之判決並無違誤。為此，請廢棄原審判決並撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：（一）本案上訴人漏報之營利所得3,570,520元，係中硝公司86年度辦理減資，並以現金收回上訴人持有該公司之資本公積轉增資配發之股票，案經臺北市國稅局查獲，因該公司以資本公積轉增資配發股票後隨即辦理減資，有巧取調減投資人所得、規避所得稅負之情形，遂依前開財政部84年3月22日台財稅第000000000號函規定，通報被上訴人新店稽徵所歸課上訴人減資年度（86年度）之營利所得，核定綜合所得總額為5,261,184元，淨額為4,759,780元，補徵稅款297,644元，另依所得稅法第110條第1項規定，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰計403,200元，並無不合。（二）本件中硝公司係以資本公積轉增資配發股票後隨即辦理減資，其減資時亦以同等的現金收回該次資本公積轉增資所配發之股票，顯係將上開之利益分配予該公司股東，是屬分配盈餘之性質，應為股東轉投資收益或營利所得，上訴人主張為證券交易所得，據查其性質與一般證券交易不同，且該交易股東不再轉讓，僅係用來註銷股份而已，性質顯非屬證券交易所得，是其主張顯係推諉之詞，核無足採。（三）另上訴人主張已於調查基準日前即辦理自動補報補繳，自得適用稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰一事，按稅捐稽徵法第48條之1及財政部82年11月3日臺財稅第000000000號函規定，本案係臺北市國稅局士林稽徵所依臺北市國稅局審查一科88年4月16日財北國稅審一字第88015216號函說明3後段辦理，於88年5月10日簽辦中硝公司相關股東結果，認定中硝公司86年度以資本公積轉增資配發股票後隨即辦理減資，有巧取調減投資人所得、規避所得稅負之情形係屬查獲案件，依前揭財政部函釋違章調查基準日為88年5月10日，是上訴人於88年6月17日始向上訴人所轄新店稽徵所補申報補繳稅款296,142元，核無稅捐稽徵法第48條之1免予處罰規定之適用，上訴人主張尚難採據。（四）況本案上訴人漏報中硝公司之營利所得3,570,520元，係於臺北市國稅局查獲後始補報及補繳稅款，不符合自動補報補繳之規定，故計算罰鍰漏稅額時，該部分之扣繳稅款535,579元不予扣除，綜上本件上訴人所提出之上訴理由，難以認可原番判決有違背法令之情形等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人為中硝公司股東，中硝公司於85年9月出售土地增益408,081,263元旋即於85年10月至86年8月止，二次增資，二次減資，假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓股票之性質，上訴人身為中硝公司股東，實際上並未提出任何資金增資，反取得該公司資本公積無償配發之股票，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股票之現金，且增資、減資均屬變更公司章程之事項，對股東權益影響甚大，上訴人訴訟代理人亦自承上訴人有參加增資、減資之股東會各一次，故上訴人對於中硝公司以迂迴方式利用增、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益方式分配予各股東之權利濫用行為，自難諉為不知，且上訴人既有參與上開增、減資之規避租稅行為，其主張信賴財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋就有關辦理減資收回資本公積轉增資配發給之現金免課徵所得稅，自不值得保護，上訴人漏未申報系爭營利所得，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰。又台北市國稅局所屬士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司就86年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，稅捐稽徵機關當時對於事實有直接相關中硝公司各股東（據上訴人訴訟代理人稱股東約60餘人）漏未申報系爭營利所得業已取得相當具體事證，即應以該進行調查日88年5月10日為本件之調查基準日，此亦有士林稽徵所88年11月2日財北國稅士林資字第88062451號函附原處分卷可參，則上訴人於88年6月17日辦理補報補繳稅款，係在調查基準日之後，核與稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定要件不合，上訴人所訴各節，均不足採。（二）綜上說明，本件被上訴人按上訴人所漏稅額806,468元處以0.5倍罰鍰計403,200元之處分，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，非有理由，應予駁回。至於上訴人於前述所主張之本院及高雄高等行政法院另案判決，與本件情形不同，不能相提並論，遂駁回上訴人之訴。
本院查：按股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積。公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整（90年11月12日公司法修正刪除第238條之立法理由記載：「按資本公積之規定，係屬商業會計處理問題，何種金額應累積為資本公積，商業會計法及相關法令已有明定且更周延，毋庸另為規定，爰予刪除」），股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給予股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。再者，公司法第168條第1項規定，公司辦理減資乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，非股票之轉讓，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。本件中硝公司於85年9月出售土地，同年10月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資，於86年1月6日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年4月23日辦理第二次資本公積轉增資，同年8月6日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票。該公司二度將資本公積辦理增資再行減資，均經該公司股東會決議，上訴人因而所得之款，係來自出售公司所有土地之款，上訴人「無償」取得增資股份、再予減資，而獲得款項，依上開說明，顯非單純股票之轉讓，上訴人主張系爭所得非「營利所得」，依行為時財政部69年5月8日台財稅第33694號、81年5月29日台財稅第000000000號函、90年12月3日台財稅第0000000000號函釋，應為證券交易所得，且符合信賴保獲原則，自非可採。又按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款定有明文。所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。又於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，自應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準。本件上訴人漏報系爭營利所得，與士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳具有牽連關係，士林稽徵所於88年5月10日查獲中硝公司未辦理扣繳之事實時，對於該公司各股東漏報營利所得一併查知，且已知悉股東姓名，足認稅捐機關對此已取得具體事證。僅因士林稽徵所對上訴人無管轄權，不得逕行對其處以罰鍰，乃將漏報之事實通報被上訴人，此有前揭士林稽徵所簽稿說明可稽。故就系爭中硝公司營利所得之所得人有無申報該筆所得，被上訴人以88年5月10日為查獲基準日，揆諸上開說明，自無不合。是上訴人雖於中硝公司辦理扣繳申報後隨即補申報系爭營利所得，然已在查獲基準日之後，不符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳規定。上訴人主張其已於同年6月17日補報該筆營利所得並補繳稅款在案，依財政部79年台財稅第000000000號及同部賦稅署81年台稅二發第000000000號函釋，自有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用云云，亦不足採。至上訴人主張援引之另案高雄高等行政法院90年度訴字第1512號及90年度訴字第175O號判決免罰，分經本院92年度裁字第169號及92年度裁字第549號裁定，以上訴不合法駁回確定，非本院判例，本件自不受其拘束。原審判決依卷存證據，認定上訴人難辭參與中硝公司租稅迴避安排之責，因將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 3 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 4 日
書記官 莊 俊 亨