最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00325號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國92年8月28日高雄高等行政法院92年度訴更字第21號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）股東之一，其於86年度綜合所得稅結算申報，原列報全年綜合所得總額為新台幣（下同）1,974,642元。案經財政部臺北市國稅局士林稽徵所（以下簡稱士林稽徵所）查得上訴人未將其取自中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之所得4,402,110元合併申報；另被上訴人亦查得上訴人尚有漏報扶養親屬黃川耿薪資所得36,975元，乃據以併課核定上訴人本年度綜合所得總額為5,690,160元，並就短漏所得稅額1,367,324元，依所得稅法第110條第1項規定，分別按逃漏系爭營利所得漏稅額處以0.5倍及逃漏薪資所得漏稅額處0.2倍之罰鍰，合計680,200元（計至百元止）。上訴人不服，就逃漏營利所得罰鍰部分申請復查（逃漏薪資所得部分未表示不服），未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經原審法院以90年度訴字第1761號判決將訴願決定及原處分撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經本院92年度判字第284號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審判。
二、上訴人於原審起訴主張：按中硝公司辦理資本公積轉增資悉依公司法規定辦妥增資登記，且增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其利益，依財政部69年5月8日台財稅第33694號及83年6月15日台財稅第000000000號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。本件係公司辦理減資收回資本公積轉增資配發之股票，與公司解散清算之法律行為顯屬不同範疇。財政部84年3月22日台財稅第000000000號，及62年3月2日台財稅第31604號函釋之內容與本件無關，自無適用餘地。被上訴人徒以中硝公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，並於其後進行清算為由，推定係將出售損益之盈餘分配予各股東之行為，顯然違背租稅法律主義。此外，上訴人未申報系爭所得，既係依當時有效存在之函釋辦理，並無任何過失，即使上訴人知悉系爭增資、減資情事，且參與第2次減資及第3次增資之股東會決議，要與應否受罰無涉，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應不罰。其次，有關綜合所得稅調查基準日之認定標準，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函所稱，寄發處分書前，經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部79年台財稅第000000000號及財政部賦稅署81年台稅二發第000000000號函自明。準此，本案上訴人補報補繳綜合所得稅在88年6月17日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被上訴人及其所屬台南市分局從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所88年5月10日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被上訴人否准適用稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定，顯有未合。為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：查中硝公司於86年間利用2次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致。且公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。況上訴人以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照比例收回股票，其所得性質屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得。次查士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司就86年度以現金收回2次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與上訴人違章（漏報系爭所得）之事實有牽連關係，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋規定，即應以該所之進行調查日（88年5月10日）為本案之調查基準日。而上訴人雖於88年6月17日補申報系爭營利所得，並補繳稅款，惟係於士林稽徵所進行調查之後所為，與稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳稅款免罰之規定未合，所請免罰，於法無據等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第239條第1項及第241條參照），其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，此項以辦理減資收回因公司資本公積轉增資無償配發所取得股票之行為，無論有無給付股東現金，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質亦屬有間，此觀行為時公司法第163條至第165條、第168條第1項規定，及財政部75年12月8日台財稅第0000000號、84年3月22日台財稅第000000000號函釋自明。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。另審視財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項之其內容及其修正理由說明，益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上本屬營利所得。是被上訴人以上訴人是項所得屬所得稅法第14條第1項第1類第1款之營利所得，併予核課上訴人該年度之綜合所得稅，尚無違誤。至上訴人所舉財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋之內容，乃係指單純減資之情形而言，與本件情形不同。況且上揭函釋，嗣亦經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認與上揭財政部84年3月22日台財稅第000000000號函之原則不一致，並避免造成租稅不公平，而未將其編列入87年版所得稅法令彙編。至財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋，乃係就一般股票之轉讓而言，核與本件中硝公司係以減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發股票之行為不同，自不得比附援引。是上訴人再三執上揭財政部二函釋而予爭執，要無足採。次依被上訴人所提中硝公司股東會決議錄及簽名簿觀之，上訴人曾參與第2次減資及第3次增資之股東會，且對於中硝公司歷經2次減資、2次增資，上訴人並不否認知情，亦有92年6月12日準備程序筆錄可佐。足認中硝公司辦理增資、減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之迂迴取巧方式，幫助股東規避原應負擔所得稅負之行為，應為上訴人所知悉。又中硝公司既係藉由增資再減資手續，達到分配盈餘予公司股東之目的，而上訴人身為中硝公司之股東，實際上亦未提供任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾，即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且中硝公司以上揭迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司；又依行為時公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，增資與減資均屬變更章程之事項，上訴人既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，自難諉為不知，是上訴人於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦難辭過失之咎，依所得稅法第110條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。又財政部69年5月8日台財稅第33694號及81年5月29日台財稅第000000000號函釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，上訴人亦難主張信賴該函釋而免責。故上訴人對於此漏稅行為仍有主觀可歸責之事由。是以，上訴人認為其不具故意過失之主張，不足為採。其次，本件士林稽徵所係於稽查中硝公司利用土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資、減資，將出售土地增益分配予各股東，取巧規避股東所得稅負，為調查中硝公司有無製發及申報相關憑單，經該所審查股原查核人員於88年5月10日簽請准予調查，並於88年5月19日及6月9日財北國稅士林資字第88060898號及00000000號函，發文通知中硝公司到所辦理扣（免）繳憑單申報手續，此有該上揭簽稿及函文附於原處分卷可稽。惟因上訴人非設籍於士林稽徵所之轄區，士林稽徵所對上訴人之綜合所得稅並無權稽徵，遂將本件之稽徵事宜通知被上訴人所屬臺南市分局處理，是縱士林稽徵所於88年7月15日始通知被上訴人所屬臺南市分局查核上訴人所得稅申報情形，仍無礙士林稽徵所於88年5月10日業已著手調查之事實。是被上訴人以對中硝公司進行調查日為本件之調查基準日，參諸財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋意旨，尚無不合。本件上訴人固係於88年6月17日向被上訴人所屬臺南市分局補報補繳系爭所得及稅款，然其時間乃在士林稽徵所於88年5月19日及6月9日函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報手續之後，核與稅捐稽徵法第48條之1第1項免予處罰之立法意旨不符，從而，上訴人主張其符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定云云，並不足採。至原審法院90年度訴字第1512號及90年度訴字第1750號判決及本院92年度裁字第169號及92年度裁字第549號裁定僅屬個案見解，並非判例，故無拘束本院之效力等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：按行為時公司法第238條第3款、第239條第1項及第241條第1項規定，及財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋，關於公司以資本公積轉增資使股東取得新股票，依中央財稅主管機關財政部之見解，向未認為屬營利所得之分派，且公司法及商業會計法之中央主管機關經濟部亦持相同見解，此有財政部90年12月5日台財稅字第0900063931號函可參。而資本公積之性質與營業公積相對，所謂資本公積轉增資，係公司將資本公積轉為資本，使股東取得新股票。但公司以資本公積轉增資使股東取得新股票時，公司既不減少公司資產，亦不變動股東之權益，股東於取得資本公積轉增資新股票時，並無所得，當然並無所得稅法第14條第1項第1類公司股東所獲分配之股利。且公司辦理資本公積轉增資發行新股票，其後因營運及財務上之考慮辦理減資，乃屬二個分別獨立之法律行為，二個法律事實，二者具有對價關係。從而有關減資收回資本公積轉增資配發股票付給價金，乃屬股票轉讓性質，而為「證券交易」，其所得則當然屬於「證券交易所得」，自非公司分配股利之「營利所得」。證券交易所得固為財產交易所得之一種，證券究與一般財產不同，有其特質，不因其買回註銷而影響其交易之本質。原審以「減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代」，執為其判決本件無證券交易所得免稅之適用，殊與公平原則相悖。又按財政部90年3月所提所得稅法修正草案第14條第1類之修正理由，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，更非屬營利所得，原審亦不否認前開修正理由說明內容，唯原審僅執「益見資本公積轉增資配發之股票股利本質屬營利所得」云云，決遽予認屬本件為應稅之營利所得，殊未慮及系爭所得於修法通過前，仍非在課稅範圍之事實，自有違租稅法律主義。其次，解釋函令固係針對具體個案所為之法律解釋，惟經財政部研審編入法令彙編者，其拘束力自有不同，此類解釋函令具有「法規命令」或「行政規則」之性質。則財政部69年5月8日台財稅第33694函釋，既編入行為時有效之法令彙編，對同類事件之本案，自具有一般拘束力，原審捨此不用，卻執未收錄於所得稅法令彙編之財政部86年9月13日台財稅第000000000號函認系爭屬營利所得，顯然違反租稅法律主義，難謂合法。上訴人主張本案應予適用財政部上開函釋規定，依行政程序法第119條、第120條、第126條規定及司法院釋字第525號解釋意旨，亦符合信賴保獲原則之本旨，原審認本件信賴不值得保護，顯然失之偏頗，綜前所述，本件並無短漏報所得，本即無裁處罰鍰問題。退一步言，縱如原審所稱，因減資收回股票取得現金屬營利所得仍應課稅，惟上訴人之所以未申報系爭所得，既係依當時有效存在之函釋辦理，則上訴人依規定未申報系爭所得，並無何應注意、能注意，而不注意之過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應不罰。原審擅加推定上訴人為有過失，顯失偏頗，難謂有合。且上訴人在被查獲前已自動補報補繳所漏稅款，依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，亦應不罰。再者，依財政部台灣省南區國稅局於他案所提供之財政部台北市國稅局士林稽徵所88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函，及該所88年7月3日，對本件原中硝公司減資收回資本公積增資之股票並給付股款予上訴人（股東）乙案之內部簽稿說明三，顯然於88年5月10日斯時，該所僅查得中硝公司之增減資事項，認屬所得性質而已，至於中硝公司是否已申報扣（免）繳憑單、股東成員為何人，及各股東之所得數額等，在中硝公司於期限內向其申報扣（免）繳憑單前，該所尚屬未知。原判決僅採擷函文之說明一、二、即謂「即已掌握各股東可能漏報取自中硝公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票之所得」，蓄意忽略說明三之敘述，顯與事實證據不符，並有割裂採證之違法，其所為之判決自屬違法。本件士林稽徵所既未查得上訴人有漏報系爭款項，至多僅得以88年7月15日士林稽徵所通報被上訴人所屬台南市分局之日期，為本件之調查基準日，而上訴人確早於88年6月17日即已向被上訴人補報補繳系爭稅款，符合自動補報並補繳免罰之要件，原判決卻執應予處罰之見解，自屬違法。另被上訴人既未對上訴人為調查，自不生調查成本問題，況依所得稅法第80條第1項規定，稽徵機關於執行其調查作為時，未必必然有相對之補徵稅額，且調查成本本屬稽徵機關經常必要之支出，與有無增加稅捐收入無涉，原判決竟以能否「減少調查成本」，執為有無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用標準，違反租稅法律主義。又依本院92年度裁字第169號及92年度裁字第549號裁定意旨，亦認高雄高等行政法院90年度訴字第1512號及90年度訴字第1750號所為免罰之判決並無違誤，原審適用法令錯誤，其判決當然違背法令等語。
六、本院按公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件中硝公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；上訴人以中硝公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性資。又財政部69年5月8日台財稅第33694號函及81年5月29日台財稅第000000000號函規定，係屬單純減資或單純增資行為之案件，方有其適用。而財政部90年12月5日台財稅第0000000000號函，旨在說明69年5月8日台財稅第33694號函，易引發租稅規避，造成租稅不公平，爰決議不再援引適用之理由，不足據為有利於上訴人之認定。次按司法院釋字第525號解釋除闡示：「行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」並指明信賴不值得保護及欠缺信賴要件者，不在保護範圍。本件係以迂迴方式規避股東法定納稅義務，上訴人之此項信賴不值得保護，原判決難謂違反信賴保護原則，與司法院釋字第525號解釋並無違悖。另財政部82年11月3日台財稅第000000000號函後段載明：「若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資參考，並以最先作為之日為調查基準日。」財政部79年台財稅第000000000號函及同部賦稅署81年台稅二發第000000000號函，亦為相同之釋示。原判決認定士林稽徵所於88年5月10日業已著手調查，應以該日為本件之調查基準日，自無不合。上訴人所舉士林稽徵所88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函，已敍明中硝公司增資、減資返還股款予股東；另該所88年7月3日內部簽稿第3點載明88年5月10日為違章基準日。原判決就士林稽徵所斯時即已掌握中硝公司各股東可能漏報所得，於理由項下載明得心證之理由，亦無不合。上訴論旨主張該所對股東成員為何人及所得數額等尚屬未知，上訴人被查獲前已自動補繳稅款，應為不罰云云，殊無足採。至於本院92年度裁字第169號及第549號裁定，係以稅捐機關向本院提起上訴，未具體表明各該原審判決有何違背法令而駁回上訴，並未就實體事項予以審查，尚無拘束本件之效力。其他上訴論旨對於業經原判決詳予論述不予採取之事由再事爭執，要難謂原判決有何違背法令之情形。上訴人猶執前詞，指摘原判決違誤求予廢棄為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
第三庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 黃 合 文法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
書記官 張 雅 琴