最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00320號上 訴 人 甲 ○
乙○○○共 同訴訟代理人 李耀魁被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年8月21日臺北高等行政法院91年度訴字第2956號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（以下同）81年至83年間，以自有資金無償為呂秋田等購置財產，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論課徵贈與稅之情事，該贈與稅於85年8月30日經核定在案，因上訴人未依規定提起行政救濟而告確定，稅款亦於88年1月27日分期繳納完畢。嗣上訴人復於90年6月4日及同年9月3日提出退稅申請，經被上訴人以90年10月23日北區國稅2第0000000號函否准，上訴人不服，提起訴願，亦經駁回，上訴人不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人於81年至83年間，以自有資金無償為呂秋田等人購置財產，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論課徵贈與稅之情事，該贈與稅於85年8月30日經核定在案，因上訴人未依規定提起行政救濟而告確定，稅款亦於88年1月27日分期繳納完畢。嗣上訴人於90年6月4日及同年9月3日依稅捐稽徵法第28條規定以適用法令錯誤為由申請被上訴人應加計利息退還贈與稅款，為被上訴人所否准。上訴人則主張自白不得為唯一之課稅依憑，且自白與事實相符者始得為課稅證據，本件原處分已自承以上訴人之自白為唯一課稅依據，至被上訴人所稱自陳與事實並無違誤且相關資料業已明確，全非事實。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：本件上訴人等於81年將自有土地桃園市○○段53之1地號土地出售予同家建設有限公司（負責人楊惠美、為上訴人之媳婦），該公司就該土地於82年自地自建，並於83年將建造完成之房屋及土地出售予上訴人子女呂秋雄等人，經查疑有「不動產三角移轉涉及贈與稅」之情事，被上訴人乃函請當事人說明，因上訴人及其子女呂秋雄等人無法提示具體買賣之收受、支付價金流程等證明資料，且上訴人於85年7月24日出具說明書，自述贈與事實。另被上訴人查得上訴人兒子呂秋田及媳婦楊惠美於81年現金投資同家建設有限公司股款分別為10,000,000元及13,600,000元，被上訴人請其說明資金來源，上訴人及當事人於85年7月24日出具說明書說明，除少部分股款之資金來源為呂秋田及楊惠美之歷年所得外，其餘皆為上訴人等之贈與。綜上查核結果，被上訴人乃依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論課徵贈與稅，該贈與稅於85年8月30日經核定在案，因上訴人等未依規定提起行政救濟而告確定，稅款亦於88 年1月27日分期繳納完畢。嗣上訴人等復提出事實認定之相關資料，請求重新調查認定事實，非屬稅捐稽徵法第28條之情事，被上訴人以90年10月22日北區國稅二字第9004867號函復否准，於法並無違誤。㈡第查司法院釋字第247號解釋揭示「納稅義務人負有誠實申報之義務」，本件贈與稅核課時上訴人等自述有贈與事實，並巳於85年8月19日自動補報，該自述事實足堪採認，被上訴人據以核定贈與稅，於法並無不合；另渠等未依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定申請復查，且於88年1月28日分期繳納贈與稅完畢，是全案即告確定。後上訴人等復提出認定事實之相關資料，請求重新調查巳確定之事實，因本案並無適用法令或計算錯誤致溢繳稅款之情事，不符稅捐稽徵法第28條規定，上訴人顯屬誤解法令，被上訴人依法否准，於法並無不合，爰請駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查本件上訴人等於81年9月4日將其所坐落桃園市○○段53之1地號土地出售予同家建設有限公司，有土地登記謄本影本1份在卷足憑；該公司就該土地於82年自地自建，並於83年9月6日將建造完成之房屋及土地出售予上訴人子女呂秋雄等人，並於同年11月5日辦理移轉登記，亦有建築物登記簿影本一紙在卷可考；經被上訴人疑有「不動產三角移轉涉及贈與稅」之情事，被上訴人乃函請上訴人說明。然上訴人甲○於85年7月
24 日出具說明書謂「本人將坐落桃園市○○段53之1地號土地，於民國83年建造房屋，將建物與土地持分一併贈予子女呂秋田．．．等人，特此說明。」、「本人於民國81年代子呂秋田繳納投資同家建設有限公司股款新台幣850萬元，特此說明。」，另上訴人乙○○○於同日亦出具說明書謂「本人於民國81年2月代媳婦楊惠美繳納投資同家建設有限公司股款新台幣12,100,000元，特此說明。」等語，有說明書影本附原處分卷可按；另被上訴人查得上訴人兒子呂秋田及媳婦楊惠美於81年現金投資同家建設有限公司股款分別為10,000,000元及13,600,000元，被上訴人請其說明資金來源，呂秋田及楊惠美雖分別於85年7月24日出具說明書說明謂係該本人歷年所得之累積，惟卻未能提示具體買賣之收受、支付價金流程等證明資料供被上訴人查核，況同家建設有限公司之負責人楊惠美係上訴人之媳婦，是以被上訴人爰依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論課徵贈與稅，依法自無不合。又查納稅義務人負有誠實申報之義務，司法院釋字第247號解釋即揭示此意旨；被上訴人查上訴人與其子女、媳婦及同家建設有限公司間有不動產三角移轉涉及贈與稅之情事，上訴人自應提供相關資料供查核，惟上訴人及其子女卻未能提出相當證據供核，是以被上訴人核定本件係屬贈與，並不僅以上訴人之自白為唯一論據，尚以上訴人與其子女、媳婦及同家建設有限公司間有不動產三角移轉，為論據基礎；是以上訴人主張本件原處分以上訴人之自白為唯一課稅依據，並非可採。從而被上訴人以本件非屬稅捐稽徵法第28條之情事，以90年10月22日北區國稅2字第9004867號函復否准上訴人所請，於法並無違誤。綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；上訴人徒執前詞，聲請撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人應加計利息退還贈與稅款，為無理由，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院經原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張：㈠被上訴人以上訴人等之說明書即自白為課稅之唯一證據，有違課稅不得以自白之唯一證據之證據法則。原處分已有適用法令錯誤之違誤。被上訴人自課稅處分作成，除上訴人之說明書外，仍未有任何資金流程證據附卷。又上訴人子女購買不動產及子媳投資同家建設有限公司之股份，業經上訴人舉證論明，並非上訴人提供資金所購買，上訴人既未提供資金供他人購置財產，即非法律擬制贈與之贈與人，對非贈與人課稅當然為適用法令錯誤。㈡司法院釋字第247號係司法院就所得稅法第80條所作之解釋，與遺產及贈與稅法第5條規定無干，被上訴人容有誤會。被上訴人主張嗣上訴人等提出事實認定相關之相關資料，請求調查認定事實，非屬稅捐稽徵法第28條之情事，並無法律依據，且與前行政法院61年度判字第173號判例、前行政法院88年度判字第448號判決及鈞院最近之見解相違，自有違法。且當事人提出之重要攻擊防禦方法，原判決竟全部恝置不論，有判決不備理由之違背法令。㈢被上訴人對不動產三角移轉之處理，財政部訂有三角移轉案件處理原則，有財政部83年2月6日台財稅第000000000號函可稽。被上訴人核定本件贈與稅並未有不動產三角移轉之任何論據，原處分亦非依上開財政部函處理，此有被上訴人原審卷可證，原判決亦未於行政訴訟中調查而獲得任何上訴人等涉及三角移轉之證據，原判決適用法令已有錯誤。又本件被上訴人核定贈與稅包括兩部分，一為上訴人等涉及為子女購置不動產，二為上訴人等涉及為子呂秋田及媳婦楊惠美購買同家建設有限公司股份。前者既涉及為子女購置不動產，並非以不動產間接贈與子女，已與三角移轉無干。又依稽徵實務，因三角移轉所規範者為不動產移轉事件，後者依被上訴人認定乃上訴人等無償為他人購買股份，則呂秋田及楊惠美投資同家建設有限公司部分，並上訴人等名下之股份移轉予子媳，當與三角移轉無涉。原判決所指本件二部分均涉有三角移轉乙節，當為認定事實之錯誤，自有違反行政訴訟法第119條規定之不法。又贈與稅之核課依遺產及贈與稅法第3條規定，首應確定贈與人，否則課稅主體無從確定。本件上訴人等並無出資之事實，即非贈與人，當非課稅之主體。被上訴人以上訴人等為贈與稅之課稅主體，與遺產及贈與稅法第3條規定有違。訴願決定及原判決未予糾正，自屬違背法令。㈣又司法院釋字第247號解釋意旨係就所得稅申報核定所為之解釋，並非規範贈與稅，且其意旨非在禁止納稅義務人於依法申報贈與稅後不得依稅捐稽徵法第38條或行政程序法第128條規定，請求退還稅款，文意甚明。原判決理由顯有誤會，自屬適用法規不當等語。然查「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。而本件上訴人甲○於81年將自有土地桃園市○○段○○○○○號土地移轉予同家建設有限公司（負責人楊惠美、為上訴人之媳婦，89年歇業在案），該公司就該土地於82年自地自建，並於83年將建造完成之房屋及土地出售予上訴人子女呂秋雄等人，經被上訴人查疑有「不動產三角移轉涉及贈與稅」之情事，被上訴人乃函請其說明，因上訴人及其子女呂秋雄等人無法提示具體買賣之收受、支付價金流程等證明資料，且上訴人於85年7月24日出具說明書，自述贈與事實，有說明書附原處分卷可稽。另被上訴人查得上訴人兒子呂秋田及媳婦楊惠美於81年現金投資同家建設有限公司股款分別為10,000,000元及13,600,000元，被上訴人請其說明資金來源，上訴人及當事人於85年7月24日出具說明書說明，除少部分股款之資金來源為呂秋田及楊惠美之歷年所得外，其餘皆為上訴人等之贈與。被上訴人乃依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論課徵贈與稅，該贈與稅於85年8月30日經核定在案，因上訴人等未依規定提起行政救濟而告確定，稅款亦於88年1月27日分期繳納完畢。嗣上訴人等復提出事實認定之相關資料，請求重新調查認定事實，非屬稅捐稽徵法第28條之情事，被上訴人以90年10月22日北區國稅2字第9004867號函復否准，於法並無違誤。原判決並無適用行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定課稅之違誤。又查司法院釋字第247號解釋揭示「納稅義務人負有誠實申報之義務」，本件贈與稅核課時上訴人等自述有贈與事實，並巳於85年8月19日自動補報，該自述事實足堪採認，被上訴人據以核定贈與稅，於法並無不合；另上訴人等未依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定申請復查，且於88年1月28日分期繳納贈與稅完畢，是全案即告確定，上訴人復提出認定事實之相關資料，請求重新調查巳確定之事實，前述相關資料並非足資證明被上訴人有適用法令或計算錯誤之證據。空論攻擊防禦方法，主張判決不備理由，顯無理由。本案並無稅捐稽徵法第28條之適用，上訴人主張顯屬誤解法令，均無可採。原處分、訴願決定及原判決並無違誤。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 3 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 4 日
書記官 蘇 金 全