最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00321號上 訴 人 上盈投資企業股份有限公司代 表 人 乙○○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年8月20日高雄高等行政法院92年度訴字第387號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）82年度至84年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額各為虧損新臺幣（下同）1,103,948元、零元及零元，被上訴人初查以其民國（下同）82年底帳列出售股票（台南證券股份有限公司股票248萬股）應收款項32,143,280元，至84年底仍未收回，乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第36條之1規定設算利息收入4,982,526元，並同額調增84年度課稅所得額。上訴人不服，申經復查結果，被上訴人於87年11月10日以南區國稅法字第87088077號復查決定追減2,531,601元，並同額改課83年度利息收入。另予設算82年度及85年度之利息收入各1,185,931元及2,330,388元，上訴人未再提起行政救濟而告核定確定。上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人初查時，仍以相同理由設算利息收入2,298,245元，上訴人不服，申經復查未獲變更，循序提起訴願、再訴願，嗣經行政院再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，著由被上訴人另為處分。被上訴人重行設算利息收入2,258,065元，上訴人仍未甘服，復提起行政訴訟，案經兩造於91年3月26日達成和解，予以追減86年度設算之利息收入2,258,065元。上訴人乃據此向被上訴人申請退還系爭83年度至84年度設算之利息收入溢繳之稅款，被上訴人於91年10月1日以南區國稅審一字第0910054036號函否准退稅，上訴人不服，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：查營利事業所得稅查核準則只是財政機關執行稅捐稽徵法等法而已，在法律未授權的情況下，自行訂定的行政規則，或職權命令，既非法律也非法規命令，因而查核準則第36條之1第1、2項設算利息之規定，並非如所得稅法第14條第5類第4款及其施行細則第16條第2項以法律擬制租金收入，不可比擬。再參司法院釋字第217號解釋，依該解釋意旨，應容許人民舉反證推翻。本件上訴人已經提出不得上訴的一、二審有罪判決，認定系爭股票是出於時任負責人的李金亮犯侵占罪所致，並非上訴人交易應收款而未收款或公司挪用。應無查核準則第36條之1的適用，至於帳冊登載以買賣方式列為應收帳款，均係前任董事長為湮滅侵占之事實，偽造買賣所致。被上訴人引用公司法第53條規定，主張查核準則第36條之1之適用有其法源，顯然有誤。又被上訴人主張已確定之案件無稅捐稽徵法第28條之適用，顯然有所誤解。被上訴人主張納稅義務人自行適用法令錯誤方有稅捐稽徵法第28條之適用，無端限縮人民權益。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：按稅捐稽徵法第28條所定溢繳稅款之返還，應以納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之情形，始有適用之餘地，其經稽徵機關核定稅額之案件，則應依同法第35條及第38條之規定尋求救濟，亦即不應任意擴張稅捐稽徵法第28條之適用範圍，主張經稽徵機關核定確定之案件亦得有其適用，否則將使稅捐之核定長期處於不確定之狀態，破壞行政處分存續力及法律救濟期限等基本法制。又台灣高等法院台南分院雖以90年度上訴字第287號刑事判決：李金亮意圖為自己不法之所有，而侵占對於業務上所持有之物，處有期徒刑3年2月，其涉及侵占行為該負之刑事責任，並不影響本件稅捐之核課，上訴人執此即認無查核準則第36條之1規定之適用，顯有誤解等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：訴外人李金亮原任職上訴人公司董事長，明知由其經手而對公司董事侯西泉負有3千萬元之借款債務，並非上訴人公司所負之債務，竟於82年6月間利用該公司董監事會議，以「對外借款3千萬元決議以台南證券公司股票248萬股還清債務」列為討論事項並交付決議，李金亮隨即依該決議自同年7月間將業務上所持有上訴人公司所有之台南證券公司股票248萬股，予以侵占後，陸續轉讓予不知情之侯西泉，而分別過戶至侯西泉所指定之謝倩儀（侯西泉之妻）、侯慧琪、侯旭琳、侯彤靜（以上三人均為侯西泉之女）名下各62萬股，李金亮涉嫌侵占罪嫌部分，業經台灣高等法院台南分院判處有期徒刑三年二月確定等情，固據上訴人提出之台灣台南地方法院88年度易字第2318號、台灣高等法院台南分院90年度上訴字第287號刑事判決等影本為證，足堪認定。惟查，系爭股票係由上訴人以買賣方式過戶登記在謝倩儀、侯慧琪、侯旭琳、侯彤靜名下，並已繳納證券交易稅乙節，此有證券交易稅一般代徵稅額繳款書附原處分卷可參。而上訴人係將系爭股票交易股款列入資產負債表之應收帳款，亦經兩造陳明在卷，復有上訴人公司83、84年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書附於各該年度再核定報告卷為憑。則由上訴人83、84年度營利事業所得稅結算申報所提出之帳證資料觀之，系爭股票係賣予董事侯西泉，迄未收取買賣股票之價款，參照民法第369條買賣標的物與價金之交付，除法律另有規定或契約另有訂定，或另有習慣外，應同時為之，自可認其係以買賣股票之價款為貸與，原核定予以設算利息收入，尚無不合（最高行政法院89年度判字第2583號、90年度判字第1295號判決參照）。次按查核準則第36條之1與公司法第53條規定固有雷同之處，惟查核準則該規定，並非依據公司法第53條規定而來，自不受公司法該條規定適用範圍之拘束。按查核準則第36條之1第1項規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性, 細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定意旨，公司資金既經股東借用或挪用，應設算公司有利息收入，亦不違背實質課稅原則。而該條項之規定係適用所有「公司組織」，並非僅適用無限公司、有限公司及兩合公司而已。上訴人既屬「公司組織」，自有上開規定之適用。是上訴人主張因公司法第
53 條係規定在第2章無限公司專章之中，其組織型態為股份有限公司，自不適用查核準則第36條之1第1項之規定云云，自不可採。綜上所述，上訴人之主張既不足取，則被上訴人依其83、84年申報營利事業所得稅之帳證資料所載，系爭股票係以買賣方式列為應收帳款，乃依查核準則第36條之1第1項之規定，認其係以買賣股票之價款為貸與，予以設算利息收入，揆諸前揭說明，並無不合。上訴人嗣後以其前董事長李金亮因侵占該股票，遭判刑確定為由，即指被上訴人原核定適用法令錯誤，並依稅捐稽徵法第28條規定請求被上訴人退還已繳納之稅款及利息，尚非有理，被上訴人予以否准，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，並請求被上訴人應作成退還已繳納之83、84年期營利事業所得稅款及遲延利息之處分，為無理由，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張營利事業所得稅查核準則只是財政機關執行稅捐稽徵法，在法律未授權的情況下，自行訂定的行政規則或職權命令，既非法律也非法規命令，因而該查核準則第36條之1第1、2項設算利息之規定，並非如所得稅法第14條第5類第4款及其施行細則第16條第2項以法律擬制租金收入，所可比擬。再參司法院釋字第217號解釋，查核準則第36條之1第1、2項的規定，雖無違反憲法第23條法律保留原則之虞，應該只有事實推定的效力，非如所得稅法是法律擬制，依解釋意旨，應容許人民舉反證推翻。本件上訴人已經提出不得上訴的一、二審有罪判決，認定系爭股票是出於時任負責人的李金亮犯侵占罪所致，並非上訴人交易應收款而未收款或公司挪用。應無查核準則第36條之1的適用，至於帳冊登載以買賣方式列為應收帳款，均係前任董事長為湮滅侵占之事實，偽造買賣所致，與民法第369條所規定之情形不同。原判決有適用法規不當及判決不備理由之違背法令等語。然查「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」為營利事業所得稅查核準則第36條之1第1項所規定。而查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該準則第36條之1之規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，與憲法第23條尚無牴觸，原判決自得適用。
上訴人主張營所稅查核準則只是財政機關執行稅捐稽徵法，在法律未授權下自行訂定行政規則或職權命令有違法律保留之規定。揆諸前開規定，尚無違誤，訴願決定原判決亦予維持，均無不合。上訴人又主張參司法院釋字第217號解釋，查核準則第36條之1第1、2項的規定，應容許人民舉反證推翻。原判決有適用法規不當等語，然查按稅捐稽徵法第28條所定溢繳稅款之返還，應以納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之情形，始有適用之餘地，其經稽徵機關核定稅額之案件，則應依同法第35條及第38條之規定尋求救濟，故上訴人主張顯無可採，原判決並無適用法規不當。上訴人又以已經提出不得上訴的一、二審有罪判決，認定系爭股票是出於時任負責人的李金亮犯侵占罪所致，並非上訴人交易應收款而未收款或公司挪用。應無查核準則第36條之1的適用，然查李金亮意圖為自己不法之所有，而侵占對於業務上所持有之物，雖經臺灣高等法院臺南分院以90年度上訴字第287號刑事判決確定，然並不影響本件稅捐之核課，上訴人執此即認無查核準則第36條之1規定之適用，顯有誤解。
原處分並無違誤。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 3 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 4 日
書記官 蘇 金 全