最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00335號上 訴 人 乙○○
送達代收人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丁○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年6月17日臺中高等行政法院91年度訴字第884號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由本件上訴人起訴主張：原處分以上訴人於民國87年5月27日移轉現金計新台幣（下同）14,411,764元予上訴人之外孫甲○○、上訴人之堂伯孫丙○○及丙○○之配偶黃曾玉鳳，認有贈與情事，業已超過當年度贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，遂依查得資料核定上訴人87年度贈與總額14,411,764元，贈與淨額13,411,764元，應納稅額2,636,176元，並依遺產及贈與稅法第44條規定按核定應納稅額加處一倍之罰鍰2,636,100元。惟查其中甲○○6,000,000元部分，原為上訴人寄託甲○○保管，嗣改為借貸，由甲○○支付利息，並由甲○○以該利息代為支付上訴人生活費、醫藥費、健保費及將來之喪葬費，並非贈與。另匯款予丙○○及黃曾玉鳳8,411,764元部分，上訴人係償還本人向丙○○、上訴人之父黃墩向丙○○之祖父黃火爐之借款、上訴人之先夫許玉成向丙○○之父黃石德之借款及整修歷代祖先墓園、過節祭祀之借款，並非贈與。其中向黃火爐、黃石德借款及代墊部分，以年利率百分之八複利計算，並按物價指數計算，共計143,712,844元，而上訴人係黃墩（上訴人之父）及許玉成（上訴人之配偶）之合法繼承人，丙○○為黃火爐及黃石德之合法繼承人，依民法第1148條規定，上訴人將被繼承人之債務向丙○○清償，亦於法有據。退一步言之，上訴人與丙○○、黃曾玉鳳間，親身直接洽請渠等代支代付有關款項，亦即丙○○、黃曾玉鳳二人經手每年祭祀、造墓等及將發生之遷墓、掃墓費用有5,185,326元，有代墊款項明細計算表及上訴人承諾書可按，該部分即係上訴人向丙○○、黃曾玉鳳二人借貸及附有負擔，亦應自匯款8,411,764元中扣除。請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：關於借與甲○○部分，查上訴人、甲○○與借款契約書就利息支付收取情形之說詞、記載均不同，且上訴人為許君之祖母，彼此共同生活，而上訴人為民國前一年出生，其間約定之借款償還期限為103年5月25日，顯有悖常情，實難認定其間為借貸關係。另有關償還丙○○先前之墊款及附有負擔部分，查上訴人所提資料除為年代久遠且均為私人備忘記載，又有關借款部分係黃墩、黃火爐間及許玉成、黃石德間之債權債務關係，並非上訴人與丙○○間之債權債務關係，又據其提示之借據、賣渡書，並無複利計息之記載，是主張以年利率8%複利計算並乘以物價指數1,000倍，計算上訴人應付丙○○本利108,261,560元及16,526,000元，不足採據。另丙○○提示祖譜等相關資料，說明自昭和4年（民國18年）起即由丙○○代付祭祀、掃墓及遷葬支出等費用，然丙○○於民國00年出生，何來能力可自民國18年有代付費用之事實，況上訴人並未能提示丙○○確有支付此等費用之具體事實；又丙○○預計祖墳未來將會遷葬及以後年度仍由丙○○代為掃墓、祭祀，將發生之費用預估約1,600,000元部分，經查上述費用係丙○○預估自民國88年起100年間將發生之費用，是該費用尚未發生，且並非向上訴人所為之給付，又預估費用發生之期間長達100年，受贈人何能履行？（丙○○民國00年生）是尚難認定為贈與之附有負擔。又上訴人所提示台中縣豐原市公所91年11月21日豐市社字第0910036081號函尚難證明其為低收入戶，且縱其為低收入戶，亦非當然與丙○○有債權債務，原核定核課贈與稅並無不合等語，資為抗辯。
原審以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與附有負擔者，由受贈與人負擔部分應自贈與額中扣除。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」及「依本法第二十一條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付，得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第21條、第44條及同法施行細則第18條所明定。次按「主旨：納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」亦經財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋在案。查上訴人於88年11月18日至被上訴人處製作談話筆錄時，被上訴人所屬人員問上訴人：「請問您借款予甲○○先生有無請其書立借據或其他書面文件？有無約定利息給付方式及計算方法？」上訴人答稱：「借款予甲○○君．．．利息是於每個月之月底依郵局之定期存款利息計算，自87年5月底借款起迄今每個月他都有支付利息予本人．．．」，與其提示之借款契約書）記載「．．．借貸期間自民國87年5月26日起至民國103年5月25日止，利息以年利率5%計算，前6年每2年付息乙次，第7年起每年付息乙次，最後一期利息應連同本金於103年5月25日一次付清．．．」，二者就支付收取利息之時間、計算方式並不相同；被上訴人於復查時函請上訴人提示收取利息之相關資料以供查核，然僅提示甲○○出具說明書說明甲○○向上訴人借6,000,000元係用於購置房屋，而6,000,000元之利息則用於照顧上訴人生活起居、扶養、生活費用以及上訴人百年後之一切費用均由其負擔，簽立上揭借據以擔保上訴人之利益，並未能提出收取利息之相關資料佐證。是本件不僅上訴人、甲○○與借款契約書就利息支付收取情形之說詞、記載均不同，且上訴人為許君之祖母，彼此共同生活，而上訴人為民國前一年出生，雙方約定之借款期限至103年5月25日為止，實有悖常情，雙方之間顯無借貸關係存在，原核定依前揭法令核課贈與稅，並無不合。次查上訴人主張償還其本人向丙○○、上訴人之父向丙○○之祖父借款及整修歷代祖先墓園、過節祭祀之借款部分。上訴人提示之借用證書、賣渡書、借用證及婚約合約證上雖貼有印花，惟僅能說明黃墩、黃火爐及許玉成、黃石德於日本大正十一、十二年及昭和四年、五年間曾訂定債權債務契約。其有關借款部分係黃墩、黃火爐間及許玉成、黃石德間之債權債務關係，並非上訴人與丙○○間之債權債務關係，且原債權人及債務人均已死亡，亦歷經七、八十年之久，丙○○均未加以求償，顯見該債務業已清償或已免除。又據其提示之借據、賣渡書，並無複利計息之記載，是上訴人主張以年利率百分之八複利計算並乘以物價指數1,000倍，計算上訴人應付丙○○本利108,261,560元及16,526,000元，不足採據。又丙○○提示祖譜、戶籍謄本、公媽名冊、掃墓輪流表、歷代祖先遷葬支出明細及祖墳之照片等相關資料，說明自昭和四年（民國18年）起即由丙○○代付祭祀、掃墓及遷葬支出等費用，經查丙○○於民國00年出生，何來能力可自民國18年有代付費用之事實。又依據丙○○前所提示之「徙台肇基第十四世祖黃元貴公衍派系統表」，丙○○係上訴人之繼嗣子，依民間習俗，即負有逢年過節購買物品祭祀祖先、分攤整修歷代祖先墓園費用之義務，從而丙○○縱有支付該等費用之事實，亦難謂為丙○○係代上訴人支付費用，況上訴人並未能提示丙○○確有支付此等費用之具體事實。又丙○○預計祖墳未來將會遷葬及以後年度仍由丙○○代為掃墓、祭祀，將發生之費用預估約1,600,000元部分，經查上述費用係丙○○預估自民國88年起100年間將發生之費用，是該費用尚未發生，且並非向上訴人所為之給付，又預估費用發生之期間長達100年，受贈人（丙○○民國00年生）如何能履行？是尚難認定為贈與之附有負擔，原核定未准自贈與總額中扣除，依首揭法條規定並無不合。上訴人雖又提示台中縣豐原市公所91年11月21日豐市社字第0910036081號函說明其為貧民戶，惟查上訴人向台中縣豐原市公所申請核發低收入戶證明乙案，經該所函復其現領有之補助款係大雅鄉公所辦理之敬老福利生活津貼，非低收入戶補助款，是該函尚難證明其為低收入戶，且縱其為低收入戶，亦非當然與丙○○有債權債務關係，且上訴人於88年11月1日至被上訴人處製作談話筆錄時，已陳明其與丙○○、黃曾玉鳳間並無金錢借貸關係等語，則上訴人所提出之同意書及丙○○所提出之支付命令等件，均不足為上訴人有利之認定。是上訴人主張償還丙○○先前之墊款及附有負擔，惟提示之資料均不足證明為真實，原核定依前揭法令核課贈與稅並裁處罰鍰，尚無不合等語，而駁回上訴人之訴，固非無據。
惟查：本件關於匯款予丙○○及黃曾玉鳳8,411,764元部分，上訴人於原審分別提出（一）上訴人之被繼承人向黃火爐、黃石德借款及代墊部分（二）上訴人向丙○○、黃曾玉鳳借款及代墊部分，並逐項附有證人姓名及地址，請求傳訊，此為其重要攻擊防禦方法，且攸關上訴人主張系爭匯款為上訴人償還被繼承人之負債及墊款得否採信，原審未予傳訊證人，亦未說明其取捨意見，遽判斷本件無借貸及附負擔，難謂無判決不備理由之違法。又上訴人於訴願時即提出台中市政府71年7月30日71府民行字第51255號函，說明丙○○非上訴人之繼嗣子，原判決仍以丙○○係上訴人之繼嗣子，負有逢年過節購買物品祭祀祖先、分攤整修歷代祖先墓園費用之義務，難謂丙○○係代上訴人支付費用等語，其認定事實亦有卷證不符之違誤。究竟黃墩、許玉成有無向黃火爐、黃石德借款？黃火爐、黃石德、丙○○、黃曾玉鳳有無代上訴人墊付款項？上訴人將來有無繼承人？何以須由丙○○夫妻負擔祭祀之責任？本件事實既欠明瞭，本院無從為法律上之判斷。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 17 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 17 日
書記官 阮 桂 芬