最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00344號上 訴 人 慶州開發建設股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年10月15日臺北高等行政法院91年度訴字第601號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國85年間委託理北國際股份有限公司（以下簡稱理北公司）代銷靈骨塔業務，支付佣金計新臺幣（以下同）206,266,680元（不含稅），惟卻取得非交易對象涉嫌虛設行號之宏景企業有限公司（以下簡稱宏景公司）所開立之統一發票計131紙，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額。經法務部調查局北部地區機動工作組（以下稱調查局北機組）查獲後，函移原處分機關臺北市稅捐稽徵處審理違章成立，乃核定上訴人所漏稅額計10,313,320元，，並按未依法取得他人憑證總額處5%罰鍰計10,313,334元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：上訴人委託宏景公司代銷靈骨塔業務並訂有合約書，宏景公司並出示有該公司之營利事業登記證及公司執照供上訴人徵信，宏景公司為合法登記之公司，且營業項目中載有「納骨塔位買賣及其介紹業務」，是以上訴人信賴其為合法成立之公司，並與之簽訂「代銷契約書」，且有律師見證，又上訴人給付佣金均以宏景公司為受款人之支票支付，足供查核，符合稅捐稽徵機關提醒交易內容之應注意事項，況上訴人將系爭佣金與營業稅額全部開立支票交付宏景公司，宏景公司亦依法報繳，可證上訴人並無利用虛設行號逃漏稅款之故意或過失。上訴人與宏景公司簽訂「代銷契約」，上訴人所重者乃在於代銷績效為何，至於宏景公司究竟自行雇員代銷抑或委由第三人代銷，則與上訴人無涉，亦非上訴人所得干預。因此上訴人合法委託宏景公司代理銷售系爭靈骨塔，應無故意、過失可言。宏景公司依銷售之數量開立統一發票向上訴人請領佣金款項，上訴人並依合約規定給付佣金，是屬合法、正當，亦合於交易原則，且雙方有發票及佣金支付證明可稽，足以說明上訴人已盡注意之責。至理北公司，上訴人85年度並未委託其代售靈骨塔，惟其與宏景公司間究有無往來則與本件無關，亦不影響上訴人與宏景公司間之合約關係。上訴人於84年5月15日與宏景公司簽訂「代銷契約書」，有傅國光律師見證。至宏景公司復與理北公司負責人周龍修簽訂「協議書」，委託理北公司業務員代為銷售，則非上訴人與宏景公司所簽之代銷契約規定所得以限制；至85年10月8日，因理北公司營業登記增加納骨塔買賣及仲介項目。因此，經宏景公司與理北公司協議，訂定「代銷權讓渡合約」，由宏景公司將「代銷權」讓渡予理北公司，並有傅國光律師見證。為此，上訴人與宏景公司及理北公司三方於85年12月26日簽訂「協議書」，約定自86年1月1日起，由理北公司代理銷售上訴人所興造之納骨塔。故85年底前，上訴人確實委託宏景公司代為銷售靈骨塔。被上訴人答辯理由及訴願決定理由援引臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官87年度偵字第16213號起訴書，稱上訴人簽發受款人為宏景公司之支票，最後均由上訴人公司負責人甲○○舊屬簡瓊琚依甲○○指示提領，交予甲○○指示之人，顯係資金回流云云，但上訴人為法人主體，與甲○○個人行為是屬二事，原處分機關及訴願機關混淆二者為一體，即有違誤。而所謂「資金回流」，自應指回流至上訴人帳戶始足當之，但並無此項事實。且本件系爭發票金額（佣金）達2億多元，然簡瓊琚提領者只數百萬元，依此而謂上訴人與宏景公司無交易事實，亦嫌速斷，而訴願決定理由及處分理由中並未舉證以實其說，顯有違舉證責任。又倘上訴人自始委託理北公司代銷靈骨塔，何以自86年起，由理北公司開立發票交予上訴人，再由宏景公司開立予理北公司，何不繼續由宏景公司開立予上訴人，更為簡便，況理北公司自85年4月間營業項目已增加靈骨塔買賣、仲介業務，如上訴人當年度確與理北公司有代銷合約，亦應自當時即可由理北公司開立發票交予上訴人，毋庸等至86年，故被上訴人認定上訴人自始即委託理北公司代銷靈骨塔，而與宏景公司無關，顯然於認事上，除違背證據法則外，亦有違經驗及論理法則。另本件被上訴人認定上訴人違章事實所依據之上訴人之副總經理李章祥87年2月26日於調查局北機組所作之調查筆錄之記載。但查，李章祥於85年4月1日進入上訴人公司係擔任當時新店青潭納骨塔興建之工地主任，直到86年10月15日才調回公司任副總經理職位，在此之前，其係負責工地「工務」，至公司業務部分，李章祥並不熟悉，此有上訴人之財務經理陳雪於臺灣高等法院筆錄可供證明。因此，李章祥於臺灣高等法院之證詞可證被上訴人就本件之事實調查確有疏失。被上訴人提示上訴人開立予李金樹等人之扣繳憑單暨「慶州開發建設股份有限公司取得涉嫌虛設行號宏景企業有限公司進貨發票與支付價款對照表」，並因此主張上訴人委託銷售靈骨塔位之相對人為理北公司而非宏景公司，惟按被上訴人提示卷附李金樹等人扣繳憑單，乃上訴人給付予李金樹等人以「個人」名義招攬之業績佣金，與本案系爭給付予宏景公司206,266,680元，係屬二事，被上訴人以此舉證上訴人未與宏景公司有委託關係，顯屬誤會。又被上訴人提示「慶州開發建設股份有限公司取得涉嫌虛設行號宏景企業有限公司進貨發票與支付價款對照表」及所附宏景公司開立予上訴人之統一發票及上訴人開立抬頭為宏景公司之支票，亦足說明本案系爭金額確係上訴人委託宏景公司販售靈骨塔位所交付之佣金。至本案另涉刑事責任部分，宏景公司負責人簡茂教於調查局北機組所作之調查筆錄自白表示，陳生財為了不註銷公司，而以每月2萬元之代價雇用其為人頭負責人，並由陳生財在外販售宏景公司之發票牟利，公司並未實際營業云云。然查本件被上訴人援引上開簡茂教於調查局北機組之自白筆錄以作為認定宏景公司為虛設行號之依據，但簡茂教既為「人頭」負責人，其何以知道公司運作之內容，又被上訴人以上訴人簽發受款人為宏景公司之支票，最後資金回流於上訴人，故認定上訴人與宏景公司無交易之事實，然至今並未能證明資金如何回流及回流之金額。因此，被上訴人顯然未盡舉證之責任。況且，上訴人就委託代售過程及支票之開立、發票之取得，均已盡注意之能事，顯然於交易過程中並無過失之處，因此縱然宏景公司確屬虛設行號，本件發票之收受亦不可歸責於上訴人，依司法院釋字第275號解釋，尚不得處以行政罰等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：卷查本案上訴人之違章事實，有宏景公司負責人簡茂教87年2月9日於調查局北機組所作之調查筆錄、上訴人之副總經理李章祥87年2月26日於調查局北機組所作之調查筆錄、臺北地檢署檢察官87年度偵字第16213號起訴書、調查局北機組88年5月5日（88）電防字第0997號函、榮裕影視有限公司及龍億影業有限公司（以下簡稱榮裕公司、龍億公司）負責人劉榮爵87年4月23日於調查局北機組所作之調查筆錄、財政部財稅資料中心88年6月1日列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單等影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。至上訴人主張宏景公司為其經銷商及其支付與宏景公司85年經銷佣金，均有付款證明等節，經查宏景公司係屬販售發票圖利之公司，其負責人簡茂教及實際負責人陳生財因無銷貨事實虛開發票、上訴人公司負責人甲○○則因該等公司與其無交易事實卻取得宏景公司所開立之發票充當進項憑證，逃漏營業稅，渠等均遭臺北地檢署檢察官87年度偵字第16213號起訴書以違反稅捐稽徵法案件偵辦終結提起公訴在案。上開起訴書犯罪事實並載明上訴人簽發受款人為宏景公司之支票，最後均由上訴人公司負責人甲○○舊屬簡瓊琚依甲○○指示提領，交予甲○○指示之人，顯係資金回流。上開情事並與宏景公司負責人簡茂教87年2月9日於調查局北機組所作之調查筆錄、上訴人之副總經理李章祥87年2月26日於調查局北機組所作之調查筆錄相符。是以，宏景公司既為以對開發票沖抵進銷項帳及以虛進虛銷循環開立發票互抵之虛設行號，上訴人自無委託該虛設行號宏景公司代銷靈骨塔業務，而實際係與理北公司交易之事實，至臻明確。另臺北地檢署檢察官87年度偵字第16213號起訴書「證據所犯法條欄」對於宏景公司為實質虛設行號及上訴人與其並無交易之事實，己論述綦詳，該等起訴內容縱迄未經法院判決確定，本於證據共通原則，尚非不得作為違章行為之證據。原核定洵屬有據。又依最高行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議，本案宏景公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件上訴人補繳營業稅之義務。是本案依稅捐稽徵法第44條規定裁處行為罰外，並依營業稅法第19條第1項第1款規定就上訴人取得不得扣抵進項稅額扣抵銷項稅額部分追補稅款，揆諸營業稅法第15條、第19條第1項第1款規定及財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋並無不合等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件經向臺北地檢署調取臺灣高等法院89年度上訴字第3779號相關刑事案件扣案證物，經查明理北公司於83年4月1日以（83）理北字第141號訂有「理北實業有限公司寶塔部業務敘薪辦法」，載有經理、處長、課長、業務員之底薪，達成獎金、佣金計算方式，責任業績等；另於同年7月1日以（83）理北字第1號將業務佣金調整，有其內部函件二件影本附卷可參，是本件係理北公司銷售慶州公司靈骨塔事證明確，上訴人稱為理北公司業務員個人銷售與理北公司無關一節，要無可採。又理北公司84年6月至同年12月銷售上訴人靈骨塔漏報銷售額部分，亦經臺北高等行政法院91年度訴字第829號判決駁回在案。次查宏景公司於84年起結束營業時已成空頭公司，宏景公司並無實際販售靈骨塔及錄影帶業務，陳生財為了不註銷公司，而以每月2萬元雇用簡茂教為人頭負責人，由陳生財在外販賣宏景公司發票牟利；理北公司於84年6月間起，以其公司所屬員工為上訴人代銷新店青潭別墅景觀寶塔之靈骨塔業務。一個靈骨塔位售價5萬3千元，每售出一個靈骨塔位記點一次，每點由上訴人支付理北公司員工佣金約1萬2千元不等（視業務員本身在理北公司之職位而調整）。上訴人為逃漏營業所得稅捐，自84年6月間起，即以理北公司員工個人執行業務佣金之名義，由理北公司每月造冊，除依業務員業績，即一個靈骨塔位約1萬2千元不等外，並以其他未實際參與銷售業務之員工會計蕭惠月等人為請款人頭，而開立不實之扣繳憑單為會計憑證。並向營業項目內有買賣納骨塔位之登記惟無實際營業交易行為之宏景公司之實際負責人陳生財取得虛開之發票，作為進項憑證申報記入帳冊，據以申報扣抵銷項稅額，84、85年度上訴人取得宏景公司發票各26張及131張，申報進項銷售額，逃漏營利事業所得稅，上訴人公司負責人甲○○，依宏景公司虛開之發票，簽發受款人為宏景公司之同額支票，將支票存入宏景公司臺灣省合作金庫西門支庫000000000000號帳戶內，轉匯入宏景公司實際負責人陳生財於臺北市士林農會信用部00000000000000號帳戶中，再由甲○○之舊屬簡瓊琚（未據起訴）持陳生財交付之存摺、印章提領後，存於簡瓊琚於同行活儲00000000000號及支存0000000000號帳戶中，簡瓊琚後提領交予甲○○所指定之人，期間自85年5月間起至86年10月底止，上訴人負責人甲○○及理北公司負責人周龍修均係觸犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪、第47條第1款、第41條之以不正當方法逃漏稅捐罪及商業會計法第71條第1款以明知為不實之事項而記入帳冊之罪，陳生財、簡茂教係觸犯商業會計法第71條第1款以明知為不實之事項而記入帳冊及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，分別經判處罪刑在案，有臺灣高等法院89年度上訴字第3779號刑事判決影本附卷可參，又周龍修部分業已判決確定，為臺北高等行政法院審理理北公司案中原告理北公司所不爭執；再者，上訴人既稱係委託宏景公司銷售，其取得宏景公司開立發票即為已足，至於實際從事銷售之個人之扣繳憑單，依法應由宏景公司開立扣繳憑單與各該個人，惟本件竟由上訴人開立扣繳憑單與理北公司員工個人，亦足證明實際參與銷售者為理北公司員工。從而，本件上訴人係與理北公司交易而取得虛設行號宏景公司發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之事證明確，上訴人所稱與宏景公司確實存在有委託代售關係云云，要無可採等語為由駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外並補稱略謂：依上訴人於原審說明上訴人與宏景、理北三家公司之交涉過程，已足以說明85年底前，上訴人確實委託宏景公司代為銷售靈骨塔，但原審就上訴人主觀上無故意或過失之主張，並未在判決理由中說明不採之理由，況且被上訴人於原審就上訴人原審提出的契約書之真正並不爭執，因此依行政訴訟法第189條第1項前段、第2項及第209條第3項、第141條第1項之規定，原審判決有行政訴訟法第243條第1項規定判決不適用法規或適用不當之違法。原審以被上訴人主張之資金回流過程為上訴人不利之認定，然查本案系爭銷售額達206,266,680元，原審所稱將金額回存至簡瓊琚臺北市士林農會信用部活儲00000000000號及支存000000000號帳戶中，但上開帳戶內之金額款項只數百萬元，與本案系爭金額顯不成比例，原審以此為上訴人與宏景公司無交易事實之認定，實顯草率，有理由不備之失。被上訴人於原審提示卷附李金樹等人扣繳憑單，乃上訴人給付予李金樹等人以個人名義招攬之業績佣金，與本案給付予宏景公司之款項係屬二事，且二者金額不一致，益證上訴人所言屬實，原審未詳究二者之差異，有判決理由矛盾之誤等語，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分、復查決定及訴願決定，
六、本院按：人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，為司法院釋字第275號解釋在案。換言之，行政罰仍應以受處罰之人民有故意或過失為要件。本件原審判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定上訴人於85年間委託理北公司代銷靈骨塔業務，支付佣金206,266,680元，卻取得非交易對象涉嫌虛設行號之宏景公司所開立統一發票計131張，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額之事實，進而維持被上訴人核定上訴人漏稅額10,313,320元，並按未依法取得他人憑證總額5%罰鍰計10,313,334元之原處分，自係認定上訴人有應受行政罰之責任條件，即原審判決雖未明示上訴人有故意或過失，惟由其判決理由，已足以知悉上訴人就本件違章行為縱非故意，亦堪推定有過失，原審判決自無違行政訴訟法第189條第1項前段、第2項、第209條第3項等規定。次按法院遇有多種獨立理由足以支持判決成立時，只採用其中一種或一部分理由，作為支持主文成立之理由，雖有簡略之嫌，惟尚非構成理由不備之瑕疵。本件原審法院依其向臺北地檢署調取臺灣高等法院89年度上訴字第3779號相關刑事案件扣案證物，已足以認定上訴人本件違章事實，縱就上訴人主張回流簡瓊琚臺北市士林農會信用部活儲00000000000號及支存000000000號帳戶金額，僅數百萬元；以及上訴人給付予李金樹等個人名義招攬之業績佣金兩項予以論述，因此兩部分僅屬整體交易事件之細節，亦無法為有利上訴人之判決。況理北公司自84年6月至同年12月間，採用與本件相同手法代上訴人公司銷售靈骨塔收受佣金之事實，亦經本院94年度判字第182號判決認定屬實，確定在案，有該號判決乙份附卷足稽，原審判決自無理由不備之情節。綜上所述，本件原審判決以原處分，核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤為由，遞予維持，核無不合。上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 17 日
第三庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 18 日
書記官 莊 俊 亨