最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00345號上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○被 上訴 人 臺灣南投看守所代 表 人 甲○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國92年10月8日臺中高等行政法院92年度訴字第528號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人於民國83年9月間購置進口車輛一輛，以特種車輛警備車名義申請免徵並退還貨物稅獲准，惟該車輛實際係移兼作首長座車使用，非專供公共安全使用，與貨物稅條例第12條第1項第1款第3目及貨物稅稽徵規則第8條第1款規定之免稅條件不合，短漏貨物稅新臺幣（下同）107,354元，經上訴人核定應補稅額107,354元，並按補徵稅額處10倍罰鍰1,073,500元（計至百元止），被上訴人不服，就罰鍰申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件被上訴人於原審起訴主張：被上訴人於83年9月間，依法務部函准購置首長坐車兼警備車壹輛，並由財政部賦稅署依貨物稅條例第12條第1項第1款第3目規定核准免貨物稅在案。被上訴人於接獲監察院函文糾正日起至接獲上訴人所屬南投分局（下稱南投分局）處分書之日止，承辦人即多次以電話或親往南投分局與承辦人聯繫補繳貨物稅款事宜，但南投分局均未告知如何繳交及應繳稅款，有違告知納稅義務人之責任，並使納稅義務人喪失稅捐稽徵法第48之1自動補報免罰之規定先機，與行政機關保護人民權利之原則相悖。上訴人及訴願決定機關雖稱稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉云云，惟上揭事項既係規範於稅捐稽徵法中，該條文所稱之檢舉，係針對條文所規範事項，向有權管轄及處罰機關為之之意。按稅捐稽徵機關隸屬於財政部，財政部隸屬於行政院，監察院與行政院分別有不同之職掌，監察院提出糾正案，其性質當與行政院所為之行政事務處理，行使公權力有別，上訴人及訴願決定機關不當曲解法條文意，將稅捐稽徵法之檢舉錯誤涵攝至監察院之糾正權行使，顯有不當擴張法條文意之嫌。南投分局除未善盡告知納稅義務人之責外，復於90年6月5日以中區國稅投縣資字第0900008535號函知被上訴人所有原核屬免徵貨物稅車輛，因變更用途申請備查准予備查，並請依該車輛所剩殘值補繳貨物稅。被上訴人依行政院87年5月14日台（87）會授二字第03454號函核定財物標準分類後，被上訴人所有車輛使用年限最低為5年（本所購置車輛日期為83年9月7日），所剩已無殘值。因此，函請上訴人准免繳貨物稅，孰料南投分局又於90年7月18日以中區國稅投縣資第0000000000號函知被上訴人應於90年7月27日前補繳貨物稅，此種做法，違反行政法上之信賴利益保護原則，且上訴人亦未提及應稅額及如何補繳，致被上訴人喪失自動繳納稅款先機。且本件違章係由監察院於90年1月19日糾正並經報紙披露後，再由檢舉人王錦祥向財政部相關單位檢舉。因此，上訴人所屬南投分局才輾轉於90年5月中旬得知並進行瞭解，絕非決定書中所述由上訴人所屬南投分局所查獲。而據報載及監察院糾正函中附表（二）所列不乏類似被上訴人情形之機關，雖然違章之懲處，屬機關之裁量權，但行政機關適用法令，處理行政事務，相類似情形即應為相同處理，並應本於公平、公正之原則平等對待納稅義務人，然上訴人顯已違背此原則，選擇性辦理，僅對被上訴人處以罰鍰。末查，上訴人及訴願決定機關作成之決定書中，並未對其選擇10倍處罰鍰之裁量理由，具體敘明其判斷依據及明確裁量之標準，顯有瑕疵。且本件系爭車輛一直作警備車使用，並未有移作他用之情形等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、上訴人則以：按所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言。又信賴保護至少應具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等三要件。查被上訴人所有原核屬免徵貨物稅車輛，自始即有不符專供公共安全目的而供首長座車使用之情事，原即存有不符免稅要件之違章事實，被上訴人並非因相信上訴人所屬南投分局之函復結果，產生信賴而違法使用該車輛，自與「信賴保護原則」無涉，況倘如被上訴人所稱，本件係屬經他人於向有關單位檢舉之案件，查依其所附檢舉書及被上訴人接到監察院糾正通知收文日均為90年1月29日（即調查基準日），足證被上訴人不可能於該調查基準日前向上訴人所屬南投分局為補繳稅款之意思表示，依財政部72年2月19日台財稅第31318號函釋，本件亦無稅捐稽徵法第48條之1之適用，是所稱因該分局使其喪失依法自動補報補繳免罰規定之先機，自非可採。又本件違章事實，係被上訴人將原核准免稅貨物於未經補稅前即擅自移作他用，依貨物稅條例第32條第4款規定之罰則，應按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰，上訴人依財政部頒定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」衡酌被上訴人違章情節處10倍罰鍰，並無裁量違法或不當情事。被上訴人稱購入系爭車號00-0000汽車係專供警備車使用，並未移作他用有派車單為證云云。查被上訴人於89年8月2日填報之「法務部所屬監所購置機關首長座車調查表」已詳載該車原編預算之用途為「首長座車兼警備車」實際用途為「緊急輸送收容人就醫及首長外出時載送」，又其90年4月30日書立之「變更車種用途說明書」亦自承系爭車輛專供押送人犯、押送槍械及首長公務使用，依前開被上訴人自行填寫之文書、臺灣高等法院檢察署83年檢義總字第6752號函准被上訴人將該購置之首長座車兼作警備車使用之公文，及監察院90年1月19日（90）院台交字000000000號函所檢送糾正文等資料，足證被上訴人87年間購入系爭車輛，確有兼作首長座車使用情事，並非「專供」緊急事務及追捕、押送人犯用，被上訴人所稱，顯不足採，又其提示之派車單僅能證明該車曾使用於戒護押送人犯，並不足以推翻該車輛亦兼作首長座車使用之事實，是該車輛原以專供公共安全之特種車輛－警備車名義申請經核准免徵貨物稅，未經補稅即擅自移作不符免稅要件之首長座車用途，上訴人依貨物稅條例第32條第4款規定，按補徵稅額處10倍罰鍰1,073,500元，並無違誤等語資為抗辯。
四、原審判決撤銷訴願決定及原處分無非以：依貨物稅條例第12條第1項第1款第3目規定，免稅之車輛，應以附有特殊裝置，專供公共安全目的使用之警備車、偵查勘驗用車、追捕提解人犯車、消防車、工程救險車等為限，如為機關主管人員經常乘用之公務車或職員使用之交通車，則不在免稅範圍。財政部72年8月5日台財稅第35475號函，亦明示此旨，且此一函釋之意旨，與上開法令之規定意旨，亦不違背，自得予以援用。按本件被上訴人違章事實，有被上訴人89年8月2日填報之「法務部所屬監所購置機關首長座車調查表」已詳載該車原編預算之用途為「首長座車兼警備車」實際用途為「緊急輸送收容人就醫及首長外出時載送」，又其90年4月30日書立之「變更車種用途說明書」第1段中亦自承，系爭車輛專供押送人犯、押送槍械及首長公務使用，依前開被上訴人自行填寫之文書、臺灣高等法院檢察署83年檢義總字第6752號函准被上訴人將該購置之首長座車兼作警備車使用之公文及監察院90年1月19日（90）院台交字000000000號函所檢送糾正文等資料，足證被上訴人87年間購入系爭車輛，確有兼作首長座車使用情事，並非「專供」緊急事務及追捕、押送人犯用。揆諸行為時貨物稅條例第2條第1項第3款、第12條第1項第1款第3目、第32條第4款及貨物稅稽徵規則第8條第1款規定及前開財政部函釋之意旨，本件上訴人認被上訴人有違章之事實，固非無見。然查，本件系爭原申請免徵貨物稅之車輛，上訴人係以被上訴人自83年9月間購入後，即未經補稅，擅自供兼作首長座車使用情事，認有移作他用之事實，據以為本件裁罰之處分。又查，上訴人據以為本件處罰之貨物稅條例第32條第4款規定，於86年5月7日始修正為現行之規定，而該修正前之規定為按補徵稅額處5倍至12倍罰鍰，與現行該條所規定之按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰相較，該修正前之處罰規定，較有利於納稅義務人。是依稅捐稽徵法第48條之3規定，上訴人於作成原處分時，即應以修正前貨物稅條例第32條第4款規定，作為裁罰之依據，然原處分則據現行貨物稅條例第32條第4款規定（最高處15倍）處以應納稅額10倍之罰鍰（見原處分卷第43頁），上訴人復查決定及訴願決定均未予糾正，未適用裁處前最有利於納稅義務人之法律，予以裁處。是本件原復查決定及訴願決定均有上開適用法律之違誤。故本件被上訴人之主張，尚難認為有據，然原復查決定及訴願決定既有上開之違誤，被上訴人認原復查決定及訴願決定違法，為有理由，應予以撤銷，另由上訴人另為適法之處分為其論據。
五、上訴人上訴意旨略謂：查貨物稅條例第32條曾於86年5月7日公布修正，惟該次修正僅將第8款「出廠價格」修正為「銷售價格」，其餘各款及裁罰倍數均未修正，亦即本件裁處前及裁處時貨物稅條例第32條第4款規定之裁罰倍數均為「5倍至15倍」並未修正，非原審判決所稱於86年5月7日修正前為「5倍至12倍」，是本件據以為裁罰之法律於裁處前及裁處時對於納稅義務人並無有利或不利之差異，自無稅捐稽徵法第48條之3但書規定之適用，上訴人依裁處時之法律審酌被上訴人違章情節處10倍罰鍰，並無違誤，原審判決以原處分違反稅捐稽徵法第48條之3之規定，撤銷原處分及訴願決定，顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用法規不當之違背法令等語，爰請判決廢棄原審判決，並駁回被上訴人在原審之訴。
六、本院按：納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律，稅捐稽徵法第48條之3定有明文，係違章案件適用從新從輕原則裁罰。本條規定僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項，為本院一向見解 (本院86年2月份庭長評事聯席會議決議參照)。本件被上訴人於83年9月間購置進口車輛一輛，以特種車輛警備車名義申請免徵並退還貨物稅獲准，惟該車輛實際係移兼作首長座車使用，非專供公共安全使用，上訴人認與行為時貨物稅條例第12條第1項第1款第三目及貨物稅徵徵規則第8條第1款規定之免稅條件不合，除核定被上訴人應補貨物稅107,354元外，並於90年8月間依同條例第32條第4款規定，按補徵稅額10倍，科處罰鍰1,073,500元。經查，前揭貨物稅條例第32條固曾於86年5月7日修正公布，惟該次修正僅將第8款「出廠價格」修正為「銷售價格」，其餘各款及裁罰倍數均未修正，亦即本件裁處前及裁處時貨物稅條例第32條第4款規定之裁罰倍數均為「5倍至15倍」並未修正，非原審判決所稱於86年5月7日修正前為「5倍至12倍」，是本件據以為裁罰之法律於裁處前及裁處時對於納稅義務人並無有利或不利之差異，自無稅捐稽徵法第48條之3但書規定之適用。從而，上訴人依裁處時之法律審酌被上訴人違章情節處10倍罰鍰，並無違誤，原審判決以原處分違反稅捐稽徵法第48條之3之從新從輕規定，據以將上訴人原處分 (含復查決定)及訴願決定撤銷，依行政訴訟法第243條第1項規定，屬判決適用法規不當，為違背法令。上訴論旨，求予廢棄，為有理由。因被上訴人有無上訴人所指違規事實，未經原審論斷，自應由本院將原審判決廢棄，發回原審法院審理，以符法制。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 17 日
第三庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 21 日
書記官 莊 俊 亨