最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00343號上 訴 人 丙○○
甲○○共 同訴訟代理人 金玉瑩律師
林佳靜律師顧思敏律師被 上訴 人 會計師懲戒委員會代 表 人 乙○○上列當事人間因會計師法事件，上訴人對於中華民國92年10月8日臺北高等行政法院91年度訴字第4636號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人受託查核簽證法華理農證券投資信託股份有限公司（下稱受查公司，現已改組並更名為中央國際證券投資信託股份有限公司）87年度財務報告，經財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）審查發現涉有違反會計師法第17條規定情事，爰依同法第39條及第41條規定移付懲戒，案經被上訴人決議各予申誡之處分。上訴人不服，聲請覆審，經決議駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：依金融法規，記名式定存單之開戶、解約、續存、轉讓、質借等均有嚴格規定及要件，並須於定存單上註記。故上訴人於期末就記名式定存單正本執行盤點，證實受查公司持有未經質押、轉讓之記名式定存單，即可確認受查公司在特定期間內，有關該定存單之所有權、存在性、正確性及完整性，採無預警式盤點，並無法增加查核證據之效力。因此，採預先通知之盤點方式與期中查核採不信賴公司定期存款內控制度之結論一致。因無預警式盤點並非一般公認審計準則，且常因受查公司之保管人員休假等不在場理由而功虧一匱，失去無預警之功能，故預先通知之盤點方式乃業界慣用之實務。受查公司之無記名資產中，其庫存現金，僅新台幣（下同）5萬元，金額微小；而附買回政府債券已另行向票券公司發函詢證，就其資產配合有預警之盤點方式，亦屬允當。上訴人於期末就記名式定存單執行全數盤點工作，於查核當時，即查明該記名式定存單未有質押、轉讓之記錄等其他證實查核程序，即使查核風險設定為最高，其所規劃之查核程序亦莫過於此，故前述程序足認係高度有效之查核程序。又上訴人期末業就受查公司之往來金融機構發函詢證，其中東港信用合作社回函證實受查公司之活期存款餘額，以及在該行並無任何直接債務、或有債務、信用狀等交易，由於該行漏列定期存款餘額，故上訴人依審計公報規定再次發函。依審計準則公報第8號第14條，凡金融機構未回函者，應再次函證，如仍未獲回函，查核人員得採取其他必要證實查核程序替代之。上訴人所採之其他必要證實查核程序，包括：該公司之自有資金自設立以來即存於東港信用合作社之定期存款，其中87年度除解約1千萬元供營運資金使用外，其餘均為到期續存。依東港信用合作社之規定，定存單出質應經該社同意，存款人以定存單質借款項時，由存款戶蓋上原留印鑑後，由該社驗印無誤後始完成質借程序。查核過程中經核閱受查公司董事會等議事錄，未發現曾通過或授權任何人得為該定存單之質借或為第三人提供擔保。且抽查87年度定期存款相關之利息收入經核算相符，東港信用合作社係如期支付，並依法辦理利息所得稅之扣繳，又受查公司並未有任何支付東港信用合作社利息費用之記錄。上訴人依審計準則公報第7號取得客戶聲明書，該公司聲明其資產均屬實在，所有交易皆已入帳，全部資料均已提供上訴人查核，然上訴人並未被告知或得知任何有關定存單經質借挪用之訊息。上訴人於考慮已查得之證據包括因慮及該存單金額重大，上訴人指派查核人員在保管人及內部稽核之見證下，於期末就2億2千萬元之定存單全數盤點核對正本相符，且檢視存單背面並無質借之記錄，此一事實並記載於工作底稿上。依審計準則公報，會計師有發函詢證之責，但金融機構卻無回覆之義務，或對函證內容之正確性負責之法律依據，故實務上常有函證未獲回覆而須仰賴其他證實查核程序之情況。惟衡諸審計學理，自關係人（東港信用合作社乃受查公司之關係人，其理事主席與受查公司董事長係一等親關係）取得證據之效力相對較弱，上訴人依當時情況（不知定存業有遭變造之可能）衡量上述執行之查核程序及其發現，綜合研判不同來源與性質之查核證據，經交叉印證相符，雖定存單未獲回函，然對定存單之存在性，依常理判斷無懷疑之理。從而，上訴人業已盡業務上應盡之義務。本件之癥結在於東港信用合作社所涉及之另一高度管制之金融機構之舞弊案，此係查核當時無法合理推知之非正常狀況。因此，受查公司之存款銀行所發生之舞弊等非法情事，造成受查公司之損害，實非財務報表查核工作所得以詢查而得知，且非查核程序設計詢查之目的。就未擬定不依賴受查公司內部會計控制之證實查核程序，而決定逕行實施期末證實查核乙節：受查公司係一股票非公開發行之投信公司，其規模小、交易量少且複雜度低，依審計準則公報第5號第11及24條，得於對內部會計控制概括性之瞭解後逕行實施證實查核程序。因此，上訴人於取得內部會計控制概括性瞭解後，逕行執行證實查核程序，係基於查核效率考量，且為審計學理及實務之常態，並無廢弛業務上應有之注意。故於期末證實查核時，對鉅額定期存款之盤點因評估其屬記名式，爰採預警式盤點方式，並無矛盾之處。又由臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）刑事判決書得知，本件癥結在於定存單遭存款銀行偽造，受查公司為受害者，上訴人確不知情。從而，任一受託會計師，依88年2月出具查核報告前評估已蒐集之查核證據，均會有同樣之查核結論。又該定存單遭違法質借係於88年4月至5月間，而上訴人之查核報告係於88年2月底完成，是故87年度財務報表並無簽證不實之情形，依審計準則公報第30號期後事件第13條查核針對查核報告交付日後所發生之期後事件，除第14條之規定外，不負蒐集證據之責任。依上述判決書推判，該定存單截至87年12月31日係屬存在及有效，再依審計準則公報第4號第3條，查核證據之足夠與適切，係基於查核人員之專業判斷。綜上，上訴人確已依一般公認審計準則釐定並執行必要查核程序，且恪盡專業上應有之注意，絕無違反會計師法第17條之情事等語，求為判決撤銷原決議及覆審決議。
三、被上訴人則以：上訴人執行定存單盤點程序之日期為87年12月28日，縱上訴人在盤點時該筆定存單係屬存在且無挪用或質借等情事，惟亦不足以推知並證實該定存單在87年12月31日仍屬存在；另上訴人主張盤點為銀行函證未回函之替代查核程序，惟上訴人向東港信用合作社第二次發函詢證日期（88年1月間）係在執行盤點程序之後，所述與事實相互矛盾，顯不合理。上訴人所主張核算定存單利息收入查核程序，僅能確定定存單利息收入於受查公司持有期間是否完整入帳及其帳列金額之正確性，並無法確定該筆定存單於資產負債表日是否存在，故該查核程序與驗證定存單之存在性無關。上訴人主張受查公司並未有支付予東港信用合作社利息費用之紀錄，惟該查核程序僅能證明受查公司未將該筆定期存單向東港信用合作社質借，不能佐證第三人並無挪用該筆定存單並向該信用合作社質借之情事，故該查核程序亦不足以作為驗證定存單存在性之替代查核程序。另上訴人主張其已執行取得客戶聲明書或查閱董事會議紀錄等查核程序，惟上訴人於期中查核時，對受查公司係採不信賴其定期存款內部控制制度之作法，依審計準則公報第24號第13條及第23條規定，上訴人於期末查核時應採較為有效之查核程序，而上訴人於期末實施證實查核時，卻對該等金額重大之定期存款採通知受查公司之盤點方式，該盤點方式之有效性較低，且上訴人所取得上開查核證據均屬受查公司自行出具或作成，其可信度亦較低，均不足以作為驗證定存單於資產負債表日確實存在且無質借之有力證明。又本件懲戒處分係以會計師查核當時有無盡專業應有注意、審慎查核，及其查核程序是否足夠有效，為是否有疏失認定準據，非以懲戒事件之關係人等有無受起訴、刑之宣告或判決確定等為處分依據。依會計師法第40條第3款規定，當會計師有應予懲戒情事時，處分機關依法得依據個案事實裁量處分之程度，姑不論本案受查公司定存單遭人質借挪用之發生時點是否屬87年度財務報告期間，上訴人查核簽證受查公司87年度財務報告，對定存單之查核確有前揭缺失，乃屬事實，被上訴人審酌違規情節，以其違反會計師法第8條及第17條等規定予申誡處分，於法並無不合等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：有關記名式定存單之存在，與是否採無預警式盤點與查核程序之有效性無涉。現行審計準則公報雖無明文規定於何種情況下應採預警式或無預警式盤點，惟預警式與無預警式盤點對查核程序之有效性，仍有程度上之差別，故會計師於決定盤點定期存單時，若採事先通知之方式，則該程序之有效程度較低。本件上訴人於87年12月28日當天所盤點的資產包括：庫存現金、定存單、附買回政府債券，以及昌磊公司所發行之公司債，上述四項資產總額佔資產比重達90%，且其中現金及附買回政府債券均屬無記名，其盤點向採無預警方式，上訴人卻採有預警之方式盤點，其查核程序顯有瑕疵。次查上述四項資產之金額雖大，但數量有限，並無事先通知受查客戶之必要，此與存貨之盤點，須事先通知受查客戶加以準備之情況顯有不同。又依審計準則公報第24號「重大性與查核風險」第13條及第23條規定，當查核風險提高時，會計師應採用較為有效之查核程序。上訴人期中查核時既採不信賴公司定期存款內控制度之作法，而期末實施證實查核時，對該鉅額定期存款之盤點，卻採有效程度較低之事先與公司預定方式辦理，前後矛盾，期末盤點程序顯為不當。上訴人就定期存款函證未獲回函，已採之替代查核程序包括：查核定期存款相關利息收入及該利息扣繳憑單、核閱受查公司董事會議事錄等四項程序。依審計準則公報第8號第14條之規定，本件上訴人曾對受查公司之東港信用合作社活期存款發函詢證，於88年1月5日獲得該信合社函覆，惟該回函並未填列有定存單之金額，上訴人雖再次向該信合社發函詢證，惟未獲答覆，此均顯示可能發生重大異常情事。而依上訴人於91年4月30日至會計師懲戒覆審委員會陳述意見時所送之補充說明書面資料表示，其所採取之其他必要證實查核程序，係全數盤點定存單。惟依行為時會計師查核簽證財務報表規則第18條規定，盤點係會計師一般應遵行之查核程序，並非替代查核程序。另上訴人主張所採之利息收入及利息扣繳憑單等四項查核行為，均非替代查核程序。又上訴人係於87年12月28日對受查公司實施盤點，而對東港信用合作社之函證係於88年1月5日獲得該信合社函覆，顯見其後二次之再發函詢證時間點均在88年1月以後，亦即函證之時間，係發生於上訴人對受查公司實施期末定存單盤點之後，故上訴人所述實施其他查核程序，係全數盤點定存單云云，與事實相互矛盾，並不足採。又上訴人於87年12月28日對受查公司之盤點及所稱採取之利息收入及利息扣繳憑單等查核程序，亦無法證明87年12月31日（資產負債表日）定存單確實存在，且無遭挪用質押之情形。因此，上訴人對金融機構之函證不獲回函，應注意而未注意，未能採取其他必要證實查核程序替代以查清事實，難謂已盡業務上應盡之義務。上訴人主張其對受查公司之內部會計控制取得概括性瞭解後，決定逕行證實查核程序，並無廢弛業務上應有之注意乙節，依審計準則公報第5號第4條、第8條及第13條之規定，上訴人於對受查公司會計制度及有關內部會計控制程序作概括性之瞭解後，如決定擬予信賴，應進一步調查交易流程與有關程序，俾對其內部會計控制之有效性進行初步評估，以決定是否仍擬信賴；如擬信賴受查者之內部會計控制，則應實施遵行查核程序，亦即依審計準則公報第5號第15條規定進行包括交易抽查及功能抽查等程序。而上訴人並未對受查公司進一步調查交易流程與有關程序，亦未實施遵行查核程序，顯見上訴人對受查公司之內部會計控制制度係採不予信賴之方式處理，則依審計準則第12條後段規定逕行擬訂不依賴該內部會計控制之證實查核程序。惟上訴人並未擬訂，而決定逕行實施期末證實查核，且對鉅額定期存款之盤點，亦摒棄期中查核時所採用不信賴公司內部控制制度之作法，而採取信賴客戶內部控制為有效前題始具合理性之事先與客戶預定方式執行盤點工作，其查核程序不僅前後自相矛盾，亦與前揭規定不符，上訴人違反及廢弛業務上應盡義務之行為，洵堪認定。至上訴人主張依屏東地院判決書記載，涉案定存單係於88年4月至5月間遭受查公司董事長違法質借1億9仟5佰萬元，而上訴人之查核報告係於88年2月底完成，上訴人對財務報表查核並無簽證不實之情況存在一節，查本件上訴人之責任，並非在於其是否能發覺受查公司之違法舞弊情事，而係在於其受委託查核簽證之行為，有無違反或廢弛業務上應盡之義務。是故，涉案定存單遭受查公司董事長違法質借挪用之事實，與上訴人完成查核報告之時間先後，尚非決定上訴人有無責任時所探究之重點。且依上所述，上訴人受託辦理受查公司87年度財務報表之查核簽證，難謂無疏於注意，違反審計準則及會計師法等之行為等語為由駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨及補充理由除援引原審主張外並補稱略謂：審計準則公報第5號第11條第2項所指之「不信賴」，係指查核人員得基於成本不敷效益之考慮，而選擇於初步瞭解公司之內部會計控制設計後，不採遵行查核程序之途徑進行查核，而直接採取「證實查核程序」。故該條項所指之「不信賴」，並非指受查者內部會計控制已有缺失故不予信賴，而係於成本不敷效益之考慮而不採取之義，此與同條第1項比較下更顯而易見。既為因成本不敷效益之考慮而採行證實查核程序，查核風險自未因而升高，詎原審判決就字面上片面解釋「不信賴」之意，而認因上訴人於期中查核時既依前揭規定採不信賴受查公司內部會計控制之作法，故查核風險已提高，並因此達致上訴人對查核風險分析不當，並採取有效程度較低（上訴人否認有效程度較低）之方式辦理，因而其期末盤點程序顯為不當之結論，故原審判決就法規之解釋顯有錯誤，適用法規難謂允當。又審計準則公報第5號第12條後段規定之「逕行擬訂不依賴內部會計控制之證實查核程序」係指一套獨立之查核程序，而上訴人既已決定不依賴內部會計控制，故已設計一證實查核程序，其內容即為對定存單為有預警式全部盤點等等（即系爭查核）。原審判決卻認定上訴人並未擬訂，而決定逕行實施期末證實查核，顯係認為證實查核程序與期末證實查核係二獨立程序，已違背論理法則，為判決適用法規不當。復查依審計準則公報第5號第11條及第24條，對於如受查公司此類規模小、交易量少且複雜度低之公司，查核人員本得於對內部會計控制為概括性之瞭解後逕行實施證實查核程序，此項主張，上訴人已於原審一再強調與說明，詎原審判決對上訴人此項主張既未採納亦未予以斟酌，且未提其不採之理由，顯有判決理由不備之違法。且上訴人就本件受查公司定存單保管作業制度，上訴人已發現並記載於工作底稿中，上訴人雖發現可能有缺失，但鑑於前述行為時審計準則第5號第11條、第12條及第24條之規定，上訴人乃決定對內部會計控制程序不予信賴，而直接採取證實查核程序，並非未發現或未對定存單保管作業確實取得概括瞭解。按上訴人就系爭查核工作之風險分析是否不當，原審判決如前所述，實有判決適用法規不當及理由不備等違背法令情形。又按審計準則公報第4號第5條規定，查核人員為獲取證據，通常採應用抽樣方式，然於系爭查核，上訴人考量本案情節及本件涉案關係人交易之事實，且為符合審計準則公報第24號第25條之規定，乃決定對受查公司之重大資產採行最嚴謹之全部盤點程序，故上訴人之風險分析並無不當之處，被上訴人以上訴人之工作底稿記載，即片面認定上訴人之風險分析失當云云，卻未就系爭查核情節加以考量，其認定殊不可採。且上訴人己就關係人交易此項風險列入考慮而對受查公司之重大資產採行較一般之抽查程序更為嚴謹之全部盤點程序，上訴人之風險分析並無不當。依審計準則公報第24號第23條規定，於查核風險較高時，應採取較有效之查核程序，以驗證受查者會計紀錄所載事項是否確實。有鑑於東港信用合作社理事主席與受查公司之董事長具一親等之關係，查核風險較高，為符合公報之要求，上訴人乃特針對受查公司之重大資產，亦即2億2千萬元之定存單，採用有預警式全數盤點之查核程序，且主張採取預警式與無預警式，於定存單盤點之有效性上並無差異。乃被上訴人與原審均認為無預警式與預警式查核程序之有效性有程度度差別，而認為上訴人採預警式盤點顯為不當云云，然查：審計準則公報第24號第23條規定所稱之「更有效之查核程序」，應係指較風險級數低時所採取之一般查核程序「更有效」之查核程序，比較之基礎顯係風險級數較低者。故查核者於風險較高時所採取之程序只要較風險低時所採取之程序更有效，且已足以驗證受查者會計紀錄所載事項是否確實即為已足。詎原審判決逕將「有預警方式」與「無預警方式」加以比較，而認為在二者間「無預警方式」為較有效之方式，故上訴人所採之查核程序有違審計準則公報第24號第23條規定云云，依其論理不啻要求查核者永遠採取風險級數最高且最有效之查核程序，否則永遠因所採取之程序雖較風險較低時所採之一般程序有效但仍非最有效之程序，故仍違反前揭公報要求，比較之基礎既不當，則其論理有違論理法則，適用法規難謂允當。實則依前揭公報之要求，法院應審查者係上訴人所採取之程序於該種風險狀況下，是否已足有效驗證受查者會計紀錄所載事項是否確實。按記名式定存單之盤點，目的係證實受查公司所持有之存單未經質押或轉讓，而依金融法規，記名式定存單之開戶、解約、續存、轉讓、質借等均有嚴格規定及要件，故對記名式定存單之盤點，採取有預警方式或無預警方式，其有效性並無二致。然原審判決認有預警式與無預警式有效性確有不同，至為何不同並未說明理由，實有理由不備之違法。復就現金及附買回政府債券之查核，上訴人主張因現金金額僅5萬元，金額微小故評估得為有預警之盤點；而附買回政府債券有另行向票券公司發函詢證為補強，非僅為有預警之盤點而已。詎原審判決認定其中現金及附買回政府債券均屬無記名，其盤點向採無預警方式，上訴人卻採有預警方式盤點，與上訴人所稱因有記名而採有預警之盤點方式不合，卻對上訴人前揭主張漏未斟酌，有判決理由不備之違法。另上訴人於原審主張預先通知之盤點方式乃業界慣用之實務，就此項主張，雖上訴人未請求調查證據，惟行政法院依行政訴訟法第133條，於撤銷訴訟時，應依職權調查證據，且原審亦就「無記名」之現金及附買回政府債券認定「其盤點向採無預警方式」，則原審法院似亦認為有記名之證券盤點方式與無記名者確有不同，則在事實未明下，原審法院理應依職權調查證據，以明瞭實務上是否有此習慣或慣行。原審未經調查遽為前揭認定已違反證據法則。且原審既認記名式定期存單之存在與查核程序之有效性無涉，卻又區分無記名證券與有記名證券，其論理顯有矛盾，違反論理法則至明。況實務上盤點日期多在12月31日及其前後數日，受查公司本得事先準備，並不因有無預警而異。原審判決及被上訴人認為上訴人於本案所採之替代查核程序尚未得查清事實，難謂已盡業務上應盡之義務云云，且被上訴人認為上訴人所採取之各項替代查核程序皆不足以驗證該筆定存單之存在性。然上訴人所採之替代查核程序，係透過各種不同來源與性質之查核證據交叉驗證而成，並非僅進行某單一程序後即驟下結論，再依審計學理及實務，查核程序本即應相互配合，綜合所有查核所得資料，以為判斷之依據，故上訴人所採之替代查核程序整體，已足以有效查核受查公司資產負債表當日是否仍存在且未遭公司內部人員挪用、質借，且上訴人依審計準則第14號第四條之要求，取得受查公司之董事會議事錄、客戶聲明書、東港信用合作社之所得稅扣繳憑單等證據，並以口頭分別查詢受查公司財務、會計、內部稽核等部門人員，並交叉印證後，方獲致結論。上訴人於進行替代查核程序後，並未發現受查公司帳載定期存款於盤點日後有任何變動之跡象，在無任何證據可引起合理懷疑下，上訴人方認為所進行之替代查核程序已足夠且適切，並未違反行為時審計準則公報及會計師查核簽證財務報表規則等相關規定之瑕疵，且符合審計之學理及實務上慣例。而審計準則公報第8號第14條規定所謂之必要證實測試或稱「替代查核程序」，依審計法理及是號公報之精神，係指於函證未獲答覆時，會計師得採取以驗證受查者會計紀錄所載事項是否確實之程序，該程序之內容公報中並未明文規定，惟依審計之學理及實務，針對定期存單之查核，概以盤點、查核利息收支情形等方式進行。原審判決援引行為時會計師查核簽證財務報表規則第18條規定為據，認定上訴人所採之盤點程序，並非替代查核程序，而利息收入及利息扣繳憑單、盤點等程序或屬盤點之程序，或屬一般查核程序所獲取之資料，均非所謂替代查核程序。則依原審所見，所謂之替代查核程序必須為盤點、查核利息收支以外之方法或程序始足。惟查，行為時會計師查核簽發財務報表規則及審計準則公報對於定存單之查核並未規定盤點、查核利息收支以外之方法或程序，且依審計之學理及實務，定存單之查核除盤點及查核利息收支情形外，實無其他查核方式可茲採用，故原審判決有適用法規不當之違法。又審計準則公報第8號第14條所指之替代查核程序，依審計學理及實務，實係指會計師應依查核當時所存之一切資料觀察，於函證未獲回覆下，原已採之程序是否尚不足以有效驗證受查者會計紀錄所載事項之確實性而應採其他程序再補強查核之有效性，並非指函證前所獲得之所有資料皆已無證明力。此實與法院應縱觀卷內所存之所有證據資料以為判決依據之學理殊途同歸。故原審判決認定因盤點定存單係於函證之前所為故非替代查核程序云云，其法規解釋難謂妥適，有判決適用法規不當之情形。而審計準則公報第14號第4條規定，查核工作之規劃及執行，非專為發現受查者之舞弊或錯誤而設計，但仍保持專業上之警覺，以期於查核時得能發現因舞弊或錯誤可能導致財務資訊重大不實表達之情事。所謂之「舞弊」依同公報第2條，即指挪用資產等等情形，至非受查者所為之舞弊，本非查核人員所查核之範圍。詎原審判決認定因前揭替代程序無法證明資產負債日定存單確實存在且無遭挪用質押之情形，故上訴人有應注意而未注意之缺失，依其認定，顯係課予上訴人發現非受查者偽造或挪用資產此項舞弊之義務，其認定忽略前揭規定，而有判決不適用法規之瑕疵。末按會計師法第17條規定之注意義務，應係以一般職業會計師應有之注意程度為標準，而非以最完美之高標準要求會計師，故不應依被上訴人之見解，而廢棄於函證未獲回覆時所有之查核程序，故被上訴人之見解顯失公允，且本件申誡處分若確定，對上訴人之權利義務影響重大等語，請行言詞辯論，並請判決廢棄原審判決，撤銷原決議及覆審決議。
六、本院按：會計師依法受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。又會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，分別為會計師法第8條第2項及第17條所明定。從而，會計師違反查核簽證規則，固屬違反該法第17條規定會計師對業務行為應負法律上責任；至於所謂不正當行為或廢弛其業務上應盡之義務，不以違反查核簽證規則為限，祗要客觀事實已達不正當或廢弛其業務上應盡義務，即構成應負法律責任之要件。至於何類行為符合不正當行為或廢弛業務上應盡之義務，其決定之作成應基於客觀專業知識考量，應由具有充分專業能力之會計師懲戒委員會本於專業評量原則，予以審查，對其決定，除非有動搖該專業審查之可信度與正確性，否則即應尊重其判斷，司法院釋字第462號解釋理由參照。本件上訴人受託查核簽證受查公司87年度財務報告，經財政部證期會審查，發現涉有違反上開會計師法第17條規定情事，依同法第39條及第41條規定，移送被上訴人懲戒，經被上訴人審查結果，以：㈠受查公司之自有資金自設立以來即存放於關係人東港信用合作社之定期存款，其金額高達2億2千萬元，占總資產之比例高達76%，且定期存款具高度流動性，查核風險較高，應妥適查核，殆無庸置疑，上訴人已知87年度定期存款多係到期續存，取得受查公司定期存單保管作業之瞭解尤為重要。上訴人於87年度查核受查公司之內部控制查核工作底稿記載：「經詢問財務經理表示，保險箱鑰匙係由董事長保管，遇有提領定存或辦理續存時，大小章會交由董事長指派之人員處理」，基於專業應有之警覺，上訴人應不難發現在某些特殊時點（定存之提領及續存），大小章皆由董事長指派之人員所持有，受查公司定期存單保管作業於制度上及運作上核有缺失。上訴人未發現前述內部控制缺失，或雖發現未據以評估是否信賴受查公司內部控制程序，均顯示上訴人未依行為時查簽規則第9條、審計準則公報第5號「內部會計控制之調查與評估」第4條及第8條規定，對定期存單保管作業確實取得概括性瞭解。㈡受查公司定期存單金額重大、流動性高且存放於關係人東港信用合作社，該科目之固有風險高，倘如上訴人所稱基於成本效益考量，不擬信賴受查公司內部控制，則上訴人自應依審計準則公報第24號第25條規定將該等科目之控制風險設定在最高水準。由於固有風險及控制風險皆設定在較高水準，為降低系爭科目之查核風險至可接受水準，上訴人應採取更有效之證實查核程序，以驗證帳列定期存款係確實存在。採用預警式盤點方式，因預先通知盤點日期，受查公司得以事先準備定期存單供查核人員盤點，並於盤點後將該等定期存單挪用或質借，致87年12月31日並無資產存在，該等查核程序之有效性未若無預警盤點方式。又該等定期存單雖金額重大惟數量有限，亦無事先通知受查客戶盤點日期之必要。上訴人期中查核既不信賴受查公司定期存款內部控制之作法，而期末實施證實查核時，對該鉅額定期存款之盤點，未採取有效性較高之無預警盤點方式，其查核程序之選擇與期中查核所為風險分析相互矛盾，若非上訴人查核風險分析未當，即為期末盤點程序顯有未當；即參照行為時審計準則公報第5號「內部會計控制之調查與評估」第11條、同上公報第24號「重大性與查核風險」第13條、第23條及第25條規定，足以認定上訴人查核風險分析未當，致未能採行較有效之盤點程序。㈢上訴人曾對受查公司存放於關係人－東港信用合作社之活期存款發函詢證，並於88年1月5日獲得該合作社回函，惟上述回函內容僅列示活期存款金額並無定期存款金額，上訴人表示曾二次發函詢證，而該合作社亦均拒不回函，顯示受查公司在東港信用合作社定期存款之存在性可能已發生問題，且由相關查核證據亦均無法顯示該筆定期存款係存在。從而，上訴人主張對定期存款函證未回函所執行之替代查核程序，或與驗證該筆定期存款之存在性無關，或其有效性及可信度皆不足以支持其查核結論，上訴人有違行為時查簽規則第18條第1項第1款第4目及第7目規定，會計師查核簽證財務報表時，應向銀行發函詢證、盤點定期存單並查核應收利息之估列情形之規定，及依行為時審計準則公報第8號「函證」第14條，對重要往來機構之函證未回函者，應再次函證；如仍未回函者，查核人員得考慮採用其他證實查核程序替代之規定。爰依會計師法第39條第6款、第40條第2款規定，各予申誡處分。原審審理結果，認被上訴人專業審查之可信度與正確性不足以動搖之，遞予維持原決議及覆審決議，揆諸上開說明，核無違誤。上訴意旨主張原審判決違法，核無足採。次按法院遇有多種獨立理由足以支持判決成立時，只採用其中一種或一部分理由，作為支持主文成立之理由，雖有簡略之嫌，惟尚非構成理由不備之瑕疵。上訴人於原審固主張其查核風險分析，依審計準則公報第5號第11條及第12條規定，屬適當；以及主張依審計準則公報第5號第11條及第24條規定，對於如受查公司此類規模小、交易量少且複雜度底之公司，查核人員本得於對內部會計控制為概括性之瞭解後，逕行實施證實查核程序等項，原審判決雖未予詳論不足採之理由，惟依前揭被上訴人審理決定意見，已足以作為申誡上訴人之理由，上訴人上開主張縱予論述，亦無法為有利上訴人之判決，自無判決理由不備之情節，更無違行政訴訟法第133條調查證據之規定。本件上訴理由，無非上訴人主觀法律見解，核無足採。綜上所述，原審認原決定，核無不合，覆審決定予以維持，亦無違誤為由，遞予維持，核無不合。上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第78條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 17 日
第三庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 18 日
書記官 莊 俊 亨