最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00365號上 訴 人 健義營造有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
（原為苗栗縣稅捐稽徵處承辦）代 表 人 甲○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國93年12月22日臺中高等行政法院93年度訴字第370號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：上訴人並無短報或漏報銷售額之情事，亦無應給與他人憑證而未給與之事，蓋上訴人於民國（下同）84年3月30日、4月20日、30日、5月15日與廖文武等人及祭祀公業溫殿玉管理者溫德欽訂立營造工程合約，依該合約書第4條雖僅寫「完工後」付清，但因工程施工依合約第2條規定須依照核准圖施工，則其施工既須請領苗栗縣政府建設局雜項（土地改良物）建造執照，而完工亦須經縣政府建設局出具驗收證明，始為完成。易言之，承包工程未經縣政府驗收通過，不能視為完工，定作人當不為付款。各該承包工程係驗收後，始為付款，此有各該地主出具證明書可按。次依承攬合約第5條可知，系爭工程係包工不包料，應屬勞務承攬業，而此依規定應以「收款時」為限，係以完工驗證通過後，定作人付款時，方須開立憑證。查地主祭祀公業溫殿玉管理者溫德欽等人雖分別於84年6月15日、同年月20日向苗栗縣政府建設局申請土地改良物驗證手續，並經苗栗縣政府分別核發土地改良工程驗證書，但各該驗證書係逕行函寄地主溫德欽等人，並未函送上訴人，此有苗栗縣政府84年12月7日84府建副字第139823號函可稽。而上訴人經地主轉知後即為付款，並於同年7月1日、8日、10日開立統一發票四紙，並無不合，自不生漏報營業稅問題。原判決對於本案依約須完工驗收付款之有利事證，何以不採，隻字不提，顯有判決不備理由之違背法令。系爭工程合約並非分期付款，自不生應依合約所載每期應收價款之事。且按原處分機關係於84年7月18日始通知調查，然上訴人已於84年7月1日、8日、10日於驗證收款時分別開立發票，並無所謂漏報之事，故原處分機關以上訴人違反營業稅法第51條第3款規定，裁處罰鍰，顯有不合。至於繳納期間，依規定按月申報之營業人，應於次月15日前繳納本月份應納稅額，則本件84年7月、8月營業稅繳款書於9月15日前繳納，亦不生遲延問題，原判決仍認定上訴人有短報漏報營業稅，顯與事實不符，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴之答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人分別於84年3月30日、4月20日、30日、5月15日與廖文武等人及祭祀公業溫殿玉管理人溫德欽訂立營造工程合約書，承攬土地之擋土牆、挖方及填方等工程，總價款新臺幣（下同）37,706,000元，施工期間自84年5月至84年6月間完工之事實，業經上訴人代表人於84年8月間在原處分機關製作談話筆錄時及於93年11月11日原審準備程序中自認在案，並經定作人廖文武等人及祭祀公業溫殿玉管理人溫德欽分別於系爭工程完工後之84年6月15日及20日向苗栗縣政府建設局申請土地改良物驗證手續，並經苗栗縣政府分別以84年6月23日建都字第071111號及第071112號函、84年6月27日、29日建都字第064051號及第064050號函核發土地改良工程驗證計算表在案，有各該筆錄及函文附卷可稽，是系爭工程已於84年6月間完工堪以認定。次查上訴人所營事業為土木建築工程承攬業務，有上訴人公司執照及營造工程合約書等件附卷可參，依營業人開立銷售憑證時限表規定之業別係屬包作業，而依該時限表包作業開立憑證之時限為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，而本件上訴人與廖文武等人及祭祀公業溫殿玉管理人溫德欽所訂定之營造工程合約書第4條約定付款辦法為「開工後預付款零元整，餘款於完工後付清。」亦即本件系爭工程款應於完工時付清，上訴人既已於84年6月間完工，依營業人開立銷售憑證時限表之規定，上訴人自應於84年6月間開立統一發票予買受人廖文武等人及祭祀公業溫殿玉管理人溫德欽，上訴人未於84年6月間開立統一發票予買受人，違反營業稅法之事證明確。至於廖文武等人及祭祀公業溫殿玉管理人溫德欽於84年6月15日及20日，因系爭擋土牆等工程已完工向苗栗縣政府建設局申請土地改良費用證明，其目的是依法經申請驗證核發土地改良證明書，始得自徵收土地增值稅時之漲價總數額中扣除，或照價收買之土地，經主管機關驗證登記者，其費用應併入地價內計算之。苗栗縣政府建設局何時驗證、驗證多少金額及上訴人有無接獲驗證書，均與上訴人何時完工及依契約所載應收之價款無關，上訴人仍應依照該工程契約雙方當事人所認定之完工日期及約定之價款開立統一發票予定作人。又上訴人應於84年6月間開立統一發票予買受人，並依法應於84年7月15日前申報該期之營業稅，上訴人漏未申報即已構成逃漏營業稅。上訴人雖分別於84年7月1日、8日、10日開立統一發票4張，並於84年8月28日補報補繳所漏稅款，惟原處分機關於84年7月18日即已發函調查，上訴人亦無法依稅捐稽徵法第48條之1之規定予以免罰。綜上所述，原處分機關重核依營業稅法第51條第3款規定按所漏營業稅額1,795,500元，處1倍之罰鍰1,795,500元，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為85年7月30日增訂公布之稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第32條第1項前段、第51條第3款及84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第3款所明定。本件上訴人分別於84年3月30日、4月20日、30日、5 月15日與廖文武等人及祭祀公業溫殿玉管理人溫德欽訂立營造工程合約，承攬工程總價款合計37,706,000元，未依營業人開立銷售憑證時限表規定開立憑證交付買受人，案經苗栗縣稅捐稽徵處（下稱原處分機關）查獲，補徵營業稅額1,795,524元，並按所漏稅額裁處5倍罰鍰8,977,600元（計至百元止），另應給與他人憑證而未給與部分，按稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰1,795,523元。上訴人不服，就罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺灣省政府以85年3月12日85府訴2字第148327號訴願決定：「被告機關於違反稅捐稽徵法第44條罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」原處分機關就撤銷部分重查結果，核減罰鍰1,795,523元。上訴人仍不服，提起再訴願，經財政部86 年1月13日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經原處分機關另為復查結果，變更核定裁處罰鍰為按所漏稅額裁處3倍罰鍰計5,386,500元。上訴人仍不服，提起訴願，經遭駁回，提起再訴願，經財政部87年6月30日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由被告機關另為處分。」經原處分機關復查結果，變更核定裁處罰鍰為按所漏稅額裁處1倍罰鍰計1,795,500元。上訴人不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，提起再訴願決定，亦經再訴願決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人違規漏稅之事實，本件有稅捐稽徵法第48條之3規定裁罰適用從新從輕原則之適用，而不符合稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報補繳免罰之要件，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又上訴人之上訴意旨主張依承攬合約第5條可知，系爭工程係包工不包料，應屬勞務承攬業，而此依規定應以「收款時」為限，係以完工驗證通過後，定作人付款時，方須開立憑證，乃分別於84年7月1日、8日、10日開立統一發票4張等語，惟上訴人在申請復查時即主張84年7月中旬，上訴人公司才接到地主的驗證書，恰好84年6月份之發票已經繳回，所以開立84年7月份發票，不以為慢開立發票等語（見附於原處分卷之復查申請書影本），上訴人既主張係以完工驗證通過後，定作人付款時，方須開立憑證乙節，且主張其於84年7月中旬方接到驗證書，則其又如何能在84年7月中旬之前，分別於84年7月1日、8日、10日開立統一發票4張，足見其主張前後矛盾而不一致，尚難採信；則尚難據之否定本件系爭工程款應於完工時付清，上訴人既已於84年6月間完工，上訴人依營業人開立銷售憑證時限表之規定自應於84年6月間開立統一發票予買受人廖文武等人及祭祀公業溫殿玉管理人溫德欽，上訴人未於84年6月間開立統一發票予買受人之違規事實之認定。是原判決認本件原處分關於裁罰部分之認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 17 日
第二庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 林 文 舟法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 17 日
書記官 陳 盛 信