最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00375號上 訴 人 乙○○○○○○
送達代收人 甲○○中市○○區○○路○○○巷○號被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年9月10日臺中高等行政法院92年度訴字第450號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件原由彰化縣稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自民國92年1月1日起回歸財政部臺灣省中區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按「左列貨物或勞務免徵營業稅．．．十六、政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品．．．。」為行為時營業稅法第8條第16款所明定。惟財政部76年2月13日台財稅第0000000號函釋示：「．．．二、外國菸酒之貿易進口商、經銷商、次經銷商或批發商，及經稽徵機關核定使用統一發票之臺灣省菸酒公賣局許可之菸（或／及）酒零售商，於銷售主旨規定之外國菸酒時，應依法開立統一發票交付買受人，並於營業稅項下免稅欄內打「ˇ」免徵營業稅。．．．」，即已明釋准予適用免徵營業稅之營業人包括㈠外國菸酒之貿易進口商、㈡經銷商、㈢次經銷商、㈣批發商及㈤取得臺灣省菸酒公賣局許可證之零售商。亦即除上開第㈤種取得臺灣省菸酒公賣局許可證之零售商准予免徵營業稅外，其餘四種類之營業人亦均予明釋，准予免徵營業稅，且此四種類之營業人，函釋係列在「及」（第五種營業人）之前。㈡查上訴人係屬上開財政部函釋所指前四種類營業人之一，其銷售之外國菸酒自符合適用其免徵營業稅之釋示意旨，上訴人當依該函釋二後段所示於開立統一發票之營業稅項下免稅欄內打「ˇ」免徵營業稅，並按期據以填報為免稅貨物銷售額。上訴人向原處分機關填報之資料及手續，依上開財政部函釋示均無不合，且自88年3月起每期（每二個月為一期）均依規定時間向被上訴人申報，被上訴人設有專責營業稅稽徵服務區人員，對上訴人各期依財政部函釋規定手續申報之資料及內容，於系爭期間均無異議。㈢系爭期間之後，被上訴人竟對之前各期所認定之申報資料強以公賣單位對上述第五種類之營業人之規定，用於概括財政部上開函釋之各種類營業人，將上開函示前四種類營業人亦予併同認為應與後列第五種類之營業人取得臺灣省菸酒公賣局之許可證，因而認為上訴人未取得「許可證」，系爭期間原申報之銷售額均不得適用免徵營業稅之函釋。按被上訴人及訴願決定機關於事後若認為上訴人屬前列四種類之營業人應比照後者取得臺灣省菸酒公賣局之許可證，始得准予免徵營業稅，自應先依規定之行政程序敘明理由報請原釋示之上級機關財政部重行函釋並廢止原釋示函，在上開函釋未經核准廢止前，依財政部90年1月5日台財稅第000000000號函示自仍有效得繼續援引適用，亦即各地執行稽徵機關仍應遵照准予上訴人等業者適用。㈣上訴人成立後即依法向彰化縣稅捐稽徵處員林分處申請設籍課稅，並專營外國酒類之經銷及批發買賣，而自縈泰洋酒股份有限公司大量進貨批發販售。另依統一發票使用辦法第7條規定，三聯式統一發票係專供營業人銷售貨物或勞務與營業人，是上訴人除使用二聯式統一發票外，並申請使用三聯式統一發票。是依上訴人銷售之對象為營業人及銷售量觀之，上訴人之經營型態應屬洋酒之經銷批發商，並非零售商。㈤按菸酒本屬政府專賣品，其專責機構為臺灣省菸酒公賣局（現改制為臺灣菸酒股份有限公司），由其負責生產銷售，於76年外國進口菸酒尚未完全開放時，國內外之菸酒均經由該局進口產銷配售，是凡經銷菸酒之商號必須取得該局核發之許可證，始得從事菸酒之買賣業務，以防私製及走私之菸酒販售，惟自76年國外菸酒開放進口後，僅需由進口商（申請商）向該局申請進口而經審查核可後，於通關前完成繳交公賣利益及進口關稅後，由該局核發輸入准許證及免稅函，即得持憑向海關辦理通關提貨，至該獲准進口之菸酒即為免徵營業稅之商品，而從事國外菸酒買賣者自可直接向進口商進貨，毋須再向臺灣省菸酒公賣局申購，此有財政部77年10月12日台財稅第000000000號函可稽。而自76年後，因外國進口之菸酒貨物業已繳納公賣利益及進口關稅，其免稅之客體為貨物而非事業體，財政部遂於76年2月13日以台財稅第0000000號函釋示補充免稅之適用範圍。依該函內容所載：「．．．二、外國菸酒之貿易進口商、經銷商、次經銷商或批發商，及經稽徵機關核定使用統一發票之臺灣省菸酒公賣局許可之菸（或／及）酒零售商，於銷售主旨規定之外國菸酒時，應依法開立統一發票交付買受人，並於營業稅項下免稅欄內打「ˇ」免徵營業稅。」顯見外國酒類之經銷商、次經銷商及批發商販售洋酒，均在准予免徵營業稅範圍之內。上訴人既為外國酒類之經銷批發商，並非零售商，依前開函示所揭，自得免稅，詎被上訴人仍強予課稅及罰鍰，實無理由。㈥至被上訴人一再援引臺灣省菸酒公賣局91年3月21日公業字第0910006202號函為其課罰依據，惟徵諸該函所載，係被上訴人以上訴人為零售商之身分而函詢該局，然查，上訴人之經營型態係外國酒類經銷批發商，並非零售商，是被上訴人及訴願決定機關誤認上訴人之身分所得函覆既屬錯誤，其再援引該函為課罰依據，即有違誤。從而，被上訴人及訴願決定機關於事後相繼所執之處分及決定理由，均違反財政部目前仍存續有效之明文釋示意旨，是本案被上訴人所為之補徵營業稅依法不合，併處之漏稅罰鍰自亦不存在，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：㈠補徵營業稅部分：⒈按「左列貨物或勞務免徵營業稅．．．十六、政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第8條第1項第16款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。次按「說明二、外國菸酒之貿易進口商（申請商）、經銷商、次經銷商或批發商、及經稽徵機關核定使用統一發票之臺灣省菸酒公賣局許可之菸（或／及）酒零售商，於銷售主旨規定之外國菸酒時，應依法開立統一發票交付買受人，並於營業稅項下免稅欄打『ν』免徵營業稅。」為財政部76年2月13日台財稅第0000000號函所明釋。又按「菸類及酒類之販賣，非經專賣機關或其許可之零售商不得為之。」「．．．前項所稱菸類及酒類，包括經專賣機關核准在零售商之洋菸、洋酒。」為行為時臺灣省內菸酒專賣暫行條例第29條及臺灣地區菸酒零售管理辦法第2條第2項所規定。⒉上訴人於88年3月至90年6月份將應稅貨物銷售額，申報免稅貨物銷售額，漏報營業稅額304萬5,988元，經原處分機關90年9月3日查獲，依前揭營業稅法第43條第1項第4款規定，核定補徵營業稅額304萬5,988元。經查，上訴人營業項目為菸酒，經核對其統一發票存根聯記載所銷售商品均為洋酒買賣且載明為免稅商品，上訴人亦於90年8月30日調查筆錄供稱：沒有臺灣省菸酒公賣局核發之零售商許可證，坦承將應稅貨物銷售額，申報免稅貨物銷售額，其違章事實至為明確。上訴人又於91年2月25日協談紀錄表中主張「銷售洋菸、洋酒之各階段零售商一經各縣市政府核發營利事業登記證，即可自由銷售洋菸、洋酒，不需再經臺灣省菸酒公賣局核發許可證」，惟經原處分機關91年3月14日彰稅法字第09101096170號函詢臺灣省菸酒公賣總局是否自76年開放洋酒進口，進口商皆已繳公賣利益，則各階段之洋酒零售商自無需再取得專賣機關之許可即可自由買賣洋酒，經該局以91年3月21日公業字第0910006202號函復：「．．．說明二、查『臺灣省內菸酒專賣暫行條例第29條規定』『菸類及酒類之販賣，非經專賣機關或其許可之零售商不得為之』、『臺灣地區菸酒零售管理辦法第2條第2項』第2條第2項規定『前項所稱菸類及酒類，包括經專賣機關核准在零售商之洋菸、洋酒』。三、上訴人於88年間經營洋酒零售業務，若未領有本局彰化分局核發菸酒零售商許可證，則有違反臺灣省內菸酒專賣暫行條例第29條之規定。」是以上訴人所執之理由實係其對法令之誤解。依照營業稅法第8條第1項第16款規定，免徵營業稅條件為經許可銷售專賣品之營業人，上訴人未經取得許可即販售洋酒，自屬不符，遑論其是否符合依照規定價格銷售，且依財政部76年2月13日台財稅第0000000號函係針對進口商．．．及經稽徵機關核定使用統一發票之臺灣省菸酒公賣局許可之菸（或／酒）零售商，於銷售外國菸酒才予以免徵營業稅，則上訴人雖為原處分機關核定使用統一發票之營業人，惟未取得臺灣省菸酒公賣局彰化分局之許可證，此為上訴人承認之事實，是以自無首揭法令及函釋之適用。是上訴人主張開放外國酒買賣之營業人，可向該局核准並繳交公賣利益之貿易進口商洽購，無需再持菸酒許可證向該局各地之配銷所配購一節，核與首揭規定不符，亦與臺灣省菸酒公賣局91年3月21日公業字第0910006202號函復意旨不合。㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．七、其他有漏稅事實者。」為行為時營業稅法第51條第7款所明定。⒉本件上訴人於首揭期間，將應稅貨物銷售額，申報免稅貨物銷售額，漏報營業稅額304萬5,988元，違反營業稅法第32條及第35條規定，經原處分機關90年9月3日查獲，違章事證論述如前，依前揭營業稅法第51條第7款規定，按所漏稅額處2倍罰鍰609萬1,900元，並無違誤等語作為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「左列貨物或勞務免徵營業稅．．．十六、政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。．．．。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人．．．。」、「．．．其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅額外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時營業稅法第1條、第8條第1項第16款、第32條第1項、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第7款定有明文。次按「菸類及酒類之販賣，非經專賣機關或其許可之零售商不得為之」、「．．．前項所稱菸類及酒類，包括經專賣機關核准在零售商銷售之洋菸、洋酒。」為行為時臺灣省內菸酒專賣暫行條例第29條及臺灣地區菸酒零售管理辦法第2條第2項所明定。復按「．．．二、外國菸酒之貿易進口商（申請商）、經銷商、次經銷商或批發商，及經稽徵機關核定使用統一發票之臺灣省菸酒公賣局許可之菸（或／及）酒零售商，於銷售主旨規定之外國菸酒時，應依法開立統一發票交付買受人，並於營業稅項下免稅欄打『ˇ』免徵營業稅。．．．」亦經財政部76年2月13日台財稅第0000000號函釋在案。㈡本件上訴人於88年3月至90年6月間將應稅貨物銷售額計6,091萬9,768元，申報為免稅貨物銷售額，漏報營業稅額304萬5,988元，經原處分機關查獲，依行為時營業稅法第51條第7款規定，核定補徵營業稅額304萬5,988元，並處2倍罰鍰609萬1,900元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。㈢經查，依前揭行為時營業稅法第8條第1項第16款、行為時臺灣省內菸酒專賣暫行條例第29條及臺灣地區菸酒零售管理辦法第2條第2項之規定，必須經過許可之零售商，始得販賣菸類及酒類（包括洋菸、洋酒）並免徵營業稅。然審諸上訴人於90年8月30日在原處分機關接受調查時，經原處分機關調查人員詢問：「總督洋行商號何時設立？主要經營何項業務？組織種類是獨資或是合夥？主要進貨來源及銷貨對象為何？」上訴人答稱：「於88年初設立，主要項目菸酒買賣，屬獨資經營，主要進貨對象為菸酒大盤商，銷貨對象為一般消費者及公司行號。」問：「總督洋行商號經營菸酒買賣，有無經公賣局核發零售商許可證？並請提示。」答：「沒有公賣局核發零售商許可證，無法提示。」問：「依據營業稅法第8條第16款規定，政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品始符合免稅之適用，貴商行既無公賣局核發零售商許可證，為何未依規定報繳營業稅款？」答：「因為不知道要有零售商許可證才能適用免稅規定，故未依規定報繳營業稅款。」從上述上訴人於原處分機關所為之陳述觀之，上訴人所銷貨對象既為一般消費者及公司行號，對照信用卡交易明細清單所列之上訴人每筆交易金額均不高，且大部分在二萬五千元以下之交易，上訴人自屬臺灣地區菸酒零售管理辦法第2條第1項第1款所規定「經售菸類及桶裝生啤酒以外之酒類者」之菸酒零售商，而非經銷商或批發商。次查上訴人主張開放外國菸酒買賣之營業人，可向臺灣省菸酒公賣局核准並繳交公賣利益之貿易進口商洽購，無需再持菸酒許可證向臺灣省菸酒公賣局分設之配銷所配購乙節，惟財政部76年2月12日台財稅第0000000號及77年10月12日台財稅第000000000號函釋免稅之規定，僅適用於外國菸酒之申請商（進口商）及其所屬經銷商、分銷商或批發商，本件上訴人並非該申請商、經銷商、分銷商或批發商，自無該函釋適用之餘地。臺灣省菸酒公賣局91年3月21日公業字第0910006202號函亦稱：「．．．說明二、查『臺灣省內菸酒專賣暫行條例』第29條規定『菸類及酒類之販賣，非經專賣機關或其許可之零售商不得為之』、『臺灣地區菸酒零售管理辦法』第2條第2項規定二前項所稱菸類及酒類，包括經專賣機關核准在零售商銷售之洋菸、洋酒』。三、總督洋行於88年間經營洋酒零售業務，若未領有本局彰化分局核發菸酒零售商許可證，則有違反『臺灣省內菸酒專賣暫行條例』第29條之規定。」綜上所述，上訴人既非財政部上開二函釋所指申請商（進口商）、經銷商、分銷商或批發商及經稽徵機關核定使用統一發票之臺灣省菸酒公賣局許可之菸（或／酒）零售商，即無首揭營業稅法第8條第1項第16款免徵營業稅之適用。上訴人上開主張，均不足採。從而，本件上訴人於88年3月至90年6月間將應稅貨物銷售額計6,091萬9,768元，申報為免稅貨物銷售額，漏報營業稅額304萬5,988元，經原處分機關依行為時營業稅法第51條第7款規定，核定補徵營業稅額304萬5,988元，並處2倍罰鍰609萬1,900元（計至百元止），核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持均無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並以上訴人營業額多達6,091萬9,760元，原判決竟認定為零售商而非批發商，據以指摘原判決有適用法規不當及理由不備之違背法令，聲明廢棄改判。惟按原判決已引用營業稅法第8條第16款，「政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品方可免徵營業稅」之規定，而上開規定乃財政部76年2月13日台財稅第0000000號函釋之母法，上訴人引用上開函釋作逾越母法即營業稅法第8條第16款之解釋，自不足採信。次查：
上訴人之系爭營業額雖有6,091萬9,760元，惟上開金額係自
88 年3月至90年6月間計28月之營業額。上訴人於原處分機關既已自認有銷售予一般消費者，原判決再參照上訴人之銷售對象均係以信用卡刷卡之方式消費，其金額均在二萬五千元以下，且有消費金額僅800元者，因而認定上訴人為零售商，而非批發商，核與行政訴訟法第134條規定之證據法則相符，原判決難謂有不適用證據法則及不備理由之違背法令。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 11 日
書記官 張 雅 琴