最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00380號上 訴 人 利雨興業股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 甲○○被 上訴 人 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國92年9月19日臺中高等行政法院92年度訴字第153號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於報繳民國（下同）88年5月至6月及89年5月至6月營業稅時，將進口非免稅貨物（帶骨腹肋肉）分別為新臺幣（以下同）3,684,284元及1,790,417元，填報為免稅貨物，而未依「兼營營業人營業稅稅額計算辦法」規定，計算調整應納稅額，經原行政處分機關（彰化縣稅捐稽徵處）查獲88年度按全年不得扣抵比例調整計算結果，漏報稅額為173,161元，89年度按當期不得扣抵比例計算結果，漏報稅額為88,626元，除核定補徵營業稅261,787元（上訴人業於89年9月14日繳納）外，並按所漏稅額處一倍之罰鍰計261,700元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：其於88年5月12日首次進口「帶骨腹肋肉」專供按營業稅法第8條第2項規定銷售之免稅貨物，並非按營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人，進口供營業用之應稅貨物，依法應由海關行使營業稅之稽徵權力，並無免徵營業稅之適用，本件上訴人並非不繳，而是海關不徵，彰化縣稅捐稽徵處未依其職權調查海關稽徵之責任，卻一味歸責上訴人誤填「免稅貨物」為蓄意誤報，上訴人並非不繳而係海關不徵，其並無應受行政罰之過失責任，又上訴人錯誤信賴海關依法賦予之課徵職權，卻課處漏稅罰，顯然違反信賴保護原則。而就進口課徵營業稅之專屬管轄權已如營業稅法第41條第1項所明定，海關應盡課稅審核責任及裁量義務，判斷上訴人應否課徵營業稅，稽徵機關在其職權或所屬事務範圍內，為實現一定之行政目的亦應善盡告知與指導之積極作為，促進徵納雙方之和諧，贏得人民之尊敬，然彰化縣稅捐稽徵處在欠缺明確法令依據下，推定上訴人為兼營免稅銷售貨物之營業人，無營業稅法第41條第1項規定之適用，顯違反行政程序法第4條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」之法律保留原則等語。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、彰化縣稅捐稽徵處在原審答辯則以：上訴人於報繳88年5月至6月及89年5月至6月營業稅時，涉嫌將非屬營業稅法第9條規定進口免稅之貨物（帶骨腹肋肉），於填報「兼營營業人營業稅稅額調整計算表」其中『進口貨物及購買國外勞務比例之進項稅額』欄時，將系爭進口非免稅貨物，填報為免稅貨物，未依兼營營業人計算辦法規定，計算調整應納稅額，致漏報營業稅額，原行政處分機關依法予以補徵系爭稅款，應無不合。又本件上訴人營利事業登記證登記營業項目第5項為電動屠宰場, 低溫倉儲業務且其亦開立品名為冷凍庫租金之統一發票（應稅），又上訴人於報繳本件營業稅時亦自行採用兼營免稅、特種稅額計稅營業人使用之403申報書申報營業稅額，是上訴人依法係屬兼營營業人，而非原行政處分機關推定適用，上訴人既屬兼營營業人，自應依兼營營業人營業稅稅額計算辦法規定，計算調整應納稅額，上訴人主張其應納之營業稅應由海關代徵乙節，應不足採。上訴人涉嫌將進口非免稅貨物（帶骨腹肋肉）填報為免稅貨物，未依兼營營業人營業稅稅額計算辦法規定，計算調整應納稅額，致逃漏營業稅，違章事實明確，原行政處分機關乃按所漏報稅額261,787元處一倍之罰鍰計261,700元並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於報繳88年5月至6月及89年5月至6月營業稅時，將非屬營業稅法第9條規定進口免稅之貨物（帶骨腹肋肉），於填報「兼營營業人營業稅稅額調整計算表」其中『進口貨物及購買國外勞務比例之進項稅額』欄時，將系爭進口非免稅貨物，填報為免稅貨物，未依兼營營業人計算辦法規定，計算調整應納稅額，致漏報營業稅額，原行政處分機關依法予以補徵系爭稅款，並無不合。又上訴人營利事業登記證登記營業項目第5項為電動屠宰場、低溫倉儲業務且其亦開立品名為冷凍庫租金之統一發票（應稅），又上訴人於報繳本件營業稅時亦自行採用兼營免稅、特種稅額計稅營業人使用之403申報書申報營業稅額，上訴人依法係屬兼營營業人，而非原行政處分機關予以推定適用，上訴人既屬兼營營業人，自應依兼營營業人營業稅稅額計算辦法規定，計算調整應納稅額，上訴人主張其為專營免稅銷售貨物之營業人及應納之營業稅應由海關代徵乙節，應不足採，被上訴人亦無違反行政程序法第4條之法律保留原則規定。本件上訴人於報繳88年5月至6月及89年5月6月營業稅時，涉有將進口非免稅貨物（帶骨腹肋肉）填報為免稅貨物，未依兼營營業人營業稅稅額計算辦法規定，計算調整應納稅額，致逃漏營業稅之違章事實，業如前述，原行政處分機關乃按所漏報稅額261,787元處一倍之罰鍰計261,700元（計至百元止），依上開規定，原處分亦無違誤。上訴人復執營業稅法第41條第1項之規定，乃係賦予海關法定職權，為執行營業稅法關於貨物進口之課徵，避免營業人逃漏稅捐而為立法上之技術性規定，即由海關取代縣市稅捐稽徵處就進口貨物行使營業稅之稽徵權力，因而本件營業稅之徵收權力機關既為海關，非原處分機關，系爭營業稅之罰鍰處分，為無效之行政處分。本件之營業稅並非上訴人不繳，而是海關不徵，原處分機關未依其職權調查海關稽徵之責任，卻一味歸責上訴人誤填「免稅貨物」為蓄意誤報，又上訴人錯誤信賴海關依法賦予之課徵職權，卻課處漏稅罰，顯然違反信賴保護原則爭執，並未提出新事證，亦已如前述，自不足採。綜上所述，上訴人之主張並非可採，原處分以上訴人於報繳88年5月至6月及89年5月至6月營業稅時，將進口非免稅貨物（帶骨腹肋肉）分別為3,684,284元及1,790,417元，填報為免稅貨物，而未依「兼營營業人營業稅稅額計算辦法」規定，計算調整應納稅額，經原行政處分機關之彰化縣稅捐稽徵處查獲，依營業稅法第19條第3項,第41條規定，88年度按全年不得扣抵比例調整計算結果，漏報稅額為173,161元，89年度按當期不得扣抵比例計算結果，漏報稅額為88,626元，除核定補徵營業稅261,787元外，並按所漏稅額處一倍之罰鍰計261,700元（計至百元止）。
並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張本件營業稅之徵收權力機關既為海關，非原處分機關，自應有行政程序法第111條第6項規定之適用，本件營業稅之罰鍰處分，為無效之行政處分。原判決有判決不備理由之違法。即便行政機關枉顧法律規定海關之代徵職權，但民國90年7月7日新修正之營業稅法，已刪除本案系爭之營業稅法第41條第2項之規定，行政機關原據以認定上訴人違反作為或不作為而裁處罰鍰之法律條文既經刪除，上訴人應可適用稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」。本案裁處時上訴人已無營業稅法第41條第2項之適用，自無「兼營營業人營業稅稅額計算辦法」規定之適用，自不能復依營業稅法第51條第7款規定予以處罰。且依台中高等行政法院91年度訴字第448號判決，亦有從新從輕原則應可適用。原判決對此未予詳究，復未說明不採之理由，其判決有不備理由之違法。又依稅捐稽徵法第48條之3之適用闡釋如下：㈠90年7月7日新修正之營業稅法法律名稱已改為「加值型及非加值型營業稅法，原判決理由謂行為時營業稅法第41條第2項均已刪除，上訴人已無適用「兼營營業人營業稅稅額計算辦法」之法源依據。㈡進而財政部修正「兼營營業人營業稅稅額計算辦法」，條文修正生效日91年1月1日。其中原判決理由謂行為時「兼營營業人營業稅稅額計算辦法」第5條已刪除，第7條亦已修正，按新修正辦法上訴人已無須將進口供營業用之貨物計算調整應納稅額，故原判決理由謂：「未依兼營營業人營業稅稅額計算辦法」規定計算調整應納稅額，致逃漏營業稅之違章事實。」按新修正「兼營營業人營業稅稅額計算辦法」規定，並無逃漏營業稅。㈢85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定「內稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用，此亦為財政部85年8月2日台財稅第000000000號函所明定。另依行政法院86年2月份庭長評事聯席會議之決議：「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰．．．．」本案於該法修正後尚在訴訟繫屬中，而且屬尚未裁罰確定之行政罰案件，依上開規定，應可適用從新從輕原則，故依修正後之「兼營營業人營業稅稅額計算辦法」，無須計算調整應納稅額，上訴人無漏報營業稅額，而原判決未察，適用法規顯有錯誤。然查「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」、「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第十條規定之稅率計算營業稅額。前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，按前項數額加計貨物稅額或菸酒稅額後計算營業稅額。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「依第4章第1節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」分別為行為時營業稅法第1條、第19條第3項、第20條及第41條第1項、第2項所明定。而「兼營營業人應依本法第4章第1節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4章第1節及第2節規定計算稅額者。」、「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」、「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依下列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額=（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」、「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後1期營業稅額辦理申報繳納，．．．」亦為兼營營業人營業稅稅額計算辦法第2條、第3條、第5條及第7條所規定。經查本件彰化省稅捐稽徵處，依上訴人檢附之營利事業登記證及發票資料，其經營項目第5項為電動屠宰場、低溫倉儲業務、其開立有品名為冷凍庫租金，表示其為兼營免稅銷售貨物之營業人，於每期（月）報繳營業稅時，均應依（403）申報書格式填報；其進口非免稅貨物時，亦應依兼營營業人營業稅稅額計算辦法，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納；上訴人其自行填寫之「兼營營業人營業稅稅額調整計算表」其中『進口貨物及購買國外勞務應比例計算之進項稅額』欄時，將進口非免稅貨物，填報為免稅貨物，而未依兼營營業人計算辦法規定，計算調整應納稅額，致漏報稅額261,787元，原處分依法予以補稅應無違誤，此有進口報單、彰化縣營業人銷售額與稅額申報書、營業稅繳款書、說明書、承諾書、兼營營業人營業稅稅額調整計算表及營業稅違章案件移辦單等附於原處分卷可稽，原處分並無違誤。故上訴人主張其應納之營業稅應由海關代徵乙節應不足採。上訴人又主張本件裁處時新修正之營業稅法第41條第2項已刪除，自無「兼營營業人營業稅稅額計算辦法」規定之適用，自不能復依營業稅法第51 條第7款規定予以處罰。應有從新從輕原則之適用。然查上訴人是於報繳88年5月至6月及89年5月至6月營業稅時，將進口非免稅貨物（帶骨腹肋肉），填報為免稅貨物，而未依「兼營營業人營業稅稅額計算辦法」規定，計算調整應納稅額，依行為時，營業稅法第42條第2項規定尚未刪除，自有「兼營營業人營業稅稅額計算辦法」規定之適用，況兼營營業人營業稅稅額計算辦法係依據營業稅法第19條第3項、第36條第1項及第41條第2項所訂定之委任立法，具有法律之同等效力，上訴人主張於該辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，均有從新從輕規定之適用，顯有誤解法令。上訴人所稱本件尚未核課確定之詞，有從新從輕原則之適用，尚不足採。又上訴人所提台中高等行政法院91年度訴字第448號判決，因個案之案情不盡相同，非判例，無拘束本件之效力。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決有判決違背法令及理由不備之違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 11 日
書記官 蘇 金 全