最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00381號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月3日高雄高等行政法院92年度訴更字第26號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）股東之一，民國（以下同）86年間自中硝公司取得現金新台幣（下同）1,711,850元，上訴人未予併入綜合所得申報課稅。
案經被上訴人所屬士林稽徵所（下稱士林稽徵所），認中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，遂以88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函責令該公司限期辦理扣繳申報，而該公司於88年6月17日限期內扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，上訴人亦隨即於同日就系爭營利所得，向被上訴人所屬之台南市分局自動補辦綜合所得稅申報。嗣上訴人認為中硝公司收回該股票支付之款項並非營利所得，乃向被上訴人所轄之台南市分局申請更正並重新計算稅款退還，惟未為准許（此部分本在本件起訴範圍，然經上訴人於前審準備程序期日聲請撤回，故不再就此部分審理）；被上訴人復於89年2月3日，以上訴人86年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得1,711,850元及利息所得1,399元，依行為時所得稅法第71條第1項規定，核定漏報課稅所得額1,706,850元，漏稅額214,735元，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額214,735元處0．5倍之罰鍰計107,300元（計至百元止）。上訴人不服，就逃漏營利所得漏稅罰鍰部分，申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函：所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部79年台財稅第000000000號及財政部賦稅署81年台稅2發第000000000號函自明。準此，本件係因士林稽徵所於88年5月10日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額，係屬股東之營利所得後，即在88年7月通報被上訴人，而被上訴人亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件上訴人補報補繳綜合所得稅在88年6月17日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被上訴人及其所屬台南市分局從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所88年5月10日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被上訴人否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。故88年5月10日斯時該所尚未明瞭不知上訴人究有無申報系爭所得，亦未調查、調閱或調卷而查得上訴人確有短漏之事實，故88年5月10日尚顯非本件之調查基準日甚明。則上訴人於88年6月17日自動補報補繳系爭所得及稅款，自有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，自無未合。㈡次按司法院釋字第275號解釋所闡明，本件上訴人取自中硝公司因減資現金收回資本公積轉增資配發股票所發給之款項，依財政部69年5月8日台財稅第33694號函、83年6月15日台財稅第000000000號函、及所得稅法第4條之1規定，上訴人不將之視同營利所得予併入申報86年度綜合所得稅課徵，即無違反禁止規定或作為義務，自無可推定為有過失。更遑論上訴人亦隨即繳納扣繳稅款，並自動併計綜合所得稅應納稅款，向被上訴人所轄台南市分局補報補繳，顯已極盡注意之能事，又何有過失責任，自應予不罰。㈢又本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，依財政部69年5月8日台財稅第33694號函、及83年6月15日台財稅第000000000號函規定，並無須申報併課，則上訴人未將該證券交易所得合併申報課徵綜合所得稅，既顯與上開財政部二函釋規定相合，又如何能謂有所得稅法第110條第1項規定之短、漏報情事。㈣此外，本件士林稽徵所對中硝公司因減資收回資本公積轉增資配股而支付股東之現金款項，認屬股東之營利所得，而囑該公司辦理扣繳稅款後，上訴人亦經於88年6月17日配合繳納扣繳稅款並向被上訴人所轄台南市分局補繳補報綜合所得稅，其時間早在被上訴人作成本件處罰前，且上訴人補繳補報綜合所得稅前，被上訴人迄未查得上訴人有短漏報所得之事證，而僅根據上訴人補報補繳綜合所得稅後士林稽徵所於88年7月通報之資料論罰，足見上訴人自動補繳之扣繳稅款，並非於被上訴人查獲上訴人有短漏報所得後，始予補繳之扣繳稅款。被上訴人不准減除，亦有未合。為此求為撤銷原處分及訴願決定。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：中硝公司於85年9月出售土地，出售土地增益408,081,263元，乃先後2次以資本公積轉增資，減資，以現金收回分配股票，復於87年間為解散登記，上開款項非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東營利所得，課徵所得稅。又士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司就86年度以現金收回2次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，上訴人係於同年6月17日始辦理補申報並補繳稅款，與自動補報之要件不合，故按漏稅額處上訴人以0.5倍之罰鍰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依公司法第238條第3款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於85年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於86年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述86年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓。至上訴人所引之財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋，其事實為公司以資本公積轉增資配發股票，核與本件係以減資方式收回股票之事實不同，自不得比附援引。而公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，依財政部86年9月13日以台財稅第000000000號函釋，其性質應屬營利所得，故財政部上述69年5月8日台財稅第33694號之函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認與財政部84年3月22日台財稅第000000000號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（87年版）。再觀財政部69年5月8日台財稅第33694號及84 年3月22日台財稅第000000000號函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部84年3月22日以台財稅第000000000號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部84年3月
22 日以台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第420號解釋之意旨，被上訴人主張本件上訴人之所得性質上係屬減資年度即86年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。本件之中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部
69 年台財稅第33694號函釋情事，其信賴即不值得保護；況上訴人所援引之財政部69年台財稅第33694號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，應屬違法之行政函釋，故而上訴人基此之信賴亦不值得保護。上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。上訴人因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。準此，上訴人主張其因中硝公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證卷交易所得云云，核無足採。又上訴人主張士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未及於上訴人，又因士林稽徵所函請中硝公司辦理扣繳稅款，上訴人隨即繳納扣繳稅款，並辦理補申報，故其係於被上訴人查獲前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定，且依最高行政法院92年度判字第409號判決發回更審理由，係要求查明上訴人有無親自出席中硝公司之股東會，以判斷上訴人有無過失之責任條件，而上訴人從未親自參與中硝公司二次增資、減資之股東會，至於第一次減資之股東會，僅為委託出席而非親自出席，上述委託出席者，顯與上開最高行政法院要求調查上訴人是否親自出席，以判斷有無過失之責任條件不同，應無疑義，故本件上訴人即無過失之責任條件，應予免罰云云。然查：
（1）按「股東得於每次股東會，出具公司印發之委託書，載明授權範圍，委託代理人，出席股東會。」行為時公司法第177條第1項定有明文。而代理之效力，依民法第103條規定，係代理人於代理權限內，以本人名義為意思表示，或受意思表示，而直接對本人發生效力。查本件依卷附中硝公司二次增資, 減資股東會之簽到簿所載，上訴人固未親自出席股東會，惟觀諸上訴人85年9月16 日出具之出席股東會委任書，其委任日期在中硝公司於85年10月16日辦理第一次增資股東會之前，堪認上訴人該委任書係就第一次增資股東會委託代理人出席；另就中硝公司85年12月21日第一次減資股東會決議錄載明出席股數連同代理計19,933,200股全數出席，及上訴人亦自承第一次減資之股東會係委託出席，足認上訴人雖均未親自出席，然既二次委託代理人出席中硝公司之第一次增資及減資股東會，則該代理人所為及所受之意思表示，係直接對於本人發生效力，上訴人尚不得以其未親自出席股東會，而謂不知中硝公司第一次增資及減資情事。又依行為時公司法第183條第1項規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，由主席簽名或蓋章，並於會後20日內將議事錄分發各股東。上訴人既為中硝公司之股東，縱未出席該公司第二次增資及減資之股東會，然事後接獲股東會之議事錄，對於中硝公司第二次增資及減資事項亦難謂不知。再者，中硝公司既係假藉增資及減資方式以達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，上訴人身為中硝司之股東，實際上亦未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認其在接受中硝公司現金分配之際，不知上開情事，且該公司以迂迴方式先後利用增資，減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利者為各股東，而非公司。又依行為時公司法第277條第1項規定，公司非經股東會決議不得變更章程，而增資與減資均屬變更章程之事項，上訴人既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是上訴人於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱非故意，亦難辭過失之咎，依行為時所得稅法第110條第1項規定及首揭司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰，上訴人主張其無過失之責任條件，應予免罰云云，尚非可採。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉, 未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項固定有明文。惟按「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋在案，核該函與上開法律規定意旨無違，得予適用。經查，本件士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司就86年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，觀之該函略以：「．．．經查貴公司於85年10月30日增資164,052,000元及86年4月23日增資181,073,210元兩次均以資本公積辦理增資，復於86年元月6日及8月6日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定，此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，是該作為與上訴人違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，足認當時稽徵機關即已知悉上訴人之漏報所得事實並已作調查，揆諸首揭函釋，即應以該所之進行調查日即88年5月10日為本案之調查基準日。是上訴人雖於同年6月17日辦理補申報並補繳稅款，惟係在士林稽徵所調查日後所為，核與稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定未合。至上訴人所引之財政部79年6月5日台財稅第000000000號及財政部賦稅署81年7月22日台稅2發第000000000號函釋，係就檢舉案及關於涉嫌虛設行號所牽連之案件，其調查基準日係以查獲違章證物之日為準，尚與本件案情有別，自不得援引適用，是上訴人訴稱其係於被上訴人查獲前自動補報及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定云云，亦無足取。綜上所述，被上訴人所為罰鍰之處分於法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，均無違誤，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、股票之轉讓即係股東將表彰其對公司之法律地位之轉讓，股份轉讓後，依據資本維持原則與資本不變原則，股份並非消滅，僅轉由第三人享有。至於公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份所表彰之股東權即消滅，故股份有限公司辦理減資銷除股票，無論是否有支付對價，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與該股份所表彰之股東權，與股票轉讓（或股份轉讓）性質迥異，其轉讓之效果亦自有不同。又按公司如以辦理減資之方式，以現金收回上開公積撥充資本而發給之股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有營利所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅，不得歸屬為證券交易所得。㈡、原判決以中硝公司將其85年度出售土地增益408,081,263元，同年轉列資本公積164,052,000元，旋於86年1月6日減資187,372,080元，並以現金收回配發股票，復於86年4月23日辦理第二次資本公積轉增資181,073,210元，86年8月6日辦理第二次減資182,030,230元，其減資金額超過增資金額，此舉與將上開出售土地溢價收入直接分配予各股東效果實無二致，而中硝公司嗣於87年3月25日經台北市政府建設局准予公司解散登記，於87年9月10日分配剩餘財產，更可見其係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配及發還予股東，不循正當清算途徑，迴避清算分配時股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜合所得稅之規定甚明，對上訴人所稱係股票轉讓應予免課綜合所得稅之詞，何以不採，已詳加論述，認事用法均無違誤，上訴意旨仍執前詞，主張減資收回資本公積轉增資配發股票付給價金仍屬股票轉讓性質而為證券交易所得，非公司分配股利之營利所得之詞，尚不足採。㈢、上訴人係中硝公司股東，該公司二次增資及減資會議，上訴人同意該公司藉由增資旋即減資再解散，以規避股東之租稅，尚難認上訴人漏未申報系爭營利所得，無任何故意或過失可言，上訴人所稱因信賴財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋而為不應受罰之詞，尚不足採。
㈣、稅捐稽徵機關於寄發處分書前進行調查時，得以最先作為日為調查基準日，而本件被上訴人所屬士林稽徵所業查明中硝公司有以迂迴方式規避各股東應稅之事實，而該事實與上訴人之違章情事有關，自得據以認定為本件之調查基準日，上訴人雖於日後補報及補繳之行為，亦難謂有稅捐稽徵法第48條之1免予處罰之適用。上訴意旨指稱應以89年2月21日而非88年5月10日為本件調查基準日之詞，尚不足採。㈤、依前所述，上訴意旨所執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項，第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 11 日
書記官 蘇 金 全