最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00414號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○被 上訴 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年8月7日臺北高等行政法院91年度訴字第2492號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人於民國（以下同）84年11月28日自其所有彰化商業銀行東台北分行（以下簡稱彰化銀行）存款帳戶提領新臺幣（以下同）3,100,000元，作為訴外人郭純德認購統盟電子股份有限公司（以下簡稱統盟公司）股款。案經財政部臺灣省北區國稅局於88年11月19日查獲，將相關資料移由上訴人審理。上訴人乃於89年6月30日以財北國稅審二字第89024403號函知被上訴人依限申報贈與稅，經被上訴人於同年7月10日函復，主張系爭款項屬借貸關係，應免課贈與稅，並檢附還款支票影本證明及經臺灣臺北地方法院公證處於89年6月17日認證之債務清償證明資料供核。經上訴人認定其仍涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以自己之資金，無償為他人購置財產，以贈與論之情事，核定贈與總額3,100,000元，淨額為2,100,000元。被上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張：被上訴人與訴外人郭純德間，關於本件310萬元資金，雙方於交付該筆款項之初，即已言明係作金錢借貸，債務人負有如數返還之義務，僅債務人係屬親人，人情之常並未立據及約定利息。事後，債務人亦均依約將借款全數歸還被上訴人，並經法院認證在案。是就法律要件而論，上開資金往來，無論債權人（即被上訴人）與債務人間主觀之借貸合意，或資金清償之客觀行為，均足見確係以金錢消費借貸為原因關係，而與贈與之無償行為之要件完全不同，無成立贈與之餘地。又「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。」民事訴訟法第277條定有明文，行政訴訟法第136條規定準用之；另最高行政法院亦迭作有31年度判字第53號、36年度判字第16號、39年度判字第2號判例闡述在案。尤其人民之財產權受憲法及法律之保護，而課稅處分為一負擔處分，其係對人民財產權之侵害，故行政機關就具體事件行使公權力而對人民之權利有所限制、剝奪或增加負擔時，依法治國行政之原則，行政機關更應對其做成課稅處分合法要件之事實負舉證責任。故最高行政法院於84年度判字第2269號判決中明白闡示「消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，原告既主張系爭資金為消費借貸，被告如仍認為係原告無償為其子黃志浩支付增資股款，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任。」故揆諸上開行政訴訟法舉證責任之規定及最高行政法院判決意旨，上訴人若就系爭310萬元之款項否定借貸之事實，而認係屬贈與，依法應舉證證明，始得課徵贈與稅。惟查，上訴人於復查及訴願決定程序中均未盡其舉證責任，僅憑單純之資金流動，即率爾認定法律關係為贈與，而忽略其他情形之存在可能，實嫌速斷。抑有進者，上訴人及訴願決定機關對於被上訴人就其與郭純德間上開借貸資金往來，所積極提出清償等相關之有利證明，非但不為採酌，反指清償借款行為係「事後彌縫」之作，駁回被上訴人之復查申請，亦難令甘服。按契約自由原則，借貸契約之清償期，取決於契約二方自由決定，其期間或長或短，或為未定期，或因親情關係難以立據，法律均未加以限制，本件稅捐機關既進行調查，基於親情所為之借貸，當初既未立據而有遭認定為贈與之虞，則清償行為若再不立據或立據而未公證，則被上訴人毫無客觀之證據足以證明借貸，因此客觀情事才有機會破除親誼之情，否則毫無證明之可能，怎可因而臆測為「事後彌縫」。而且在妯娌之間，基於親誼而借貸是常態事實，彼此互相信任，未立書面契約，亦事所當然，符合社會實情。被上訴人雖無書面借貸契約，然卻有借款與還款之記錄，足證金錢借貸關係。上訴人僅以被上訴人之受償時點，係在稅捐機關開始調查以後，即藉此斷然推定清償之虛偽性並進而否定借貸之事實，不僅與法有違，更導致借貸關係若因稅捐機關之調查，當事人之間必須事後補立書據，而此種事後補立借據之行為，更易遭認定為偽立借據。因此，被上訴人祇得依據尚未清償之事實，於清償時為向稅捐機關表白借貸之事實，要求債務人另行公證。若非如此，又如何向稅捐機關證明親戚之間上開金額之往來確屬借貸！因此本件並非事後彌縫而係還原借貸事實之破除情面作法；反之，若被上訴人欲彌縫，雙方補立借據，豈不更直接，何須僅就清償行為進行公證？況查，消費借貸在雙方合意借貸並由一方交付金錢或其他代替物予他方後即行成立，並不因返還金錢或其他代替物之時點早晚而變異借貸之性質。然本件復查及訴願決定卻以債務人郭純德在查稅之後方將借貸款項返還被上訴人，加以憑空臆測係被上訴人事後彌縫之作，恣意以行政機關查稅之行為時點為界，強將當事人間之民事法律關係更異其性質，不僅破壞民事私法秩序，更嚴重違反法律及法理。依民法第478條之規定，消費借貸本可不約定返還期限，被上訴人與債務人郭純德間，既未約定返還期限，郭純德自可隨時返還，因此不論其返還係在行政機關查稅之前或之後，均不影響消費借貸契約之成立。末按書面契約或利息之約定，均非消費借貸契約之成立要件，縱無借貸契約書之立據或未約定利息，亦不影響消費借貸契約之有效成立。上訴人徒以契約書面之欠缺或無利息之約定，憑為否定本件借貸關係而認是屬贈與，於法亦顯無據。訴願決定認為上訴人已盡舉證責任，究其實際，上訴人所舉證者，僅本件資金移轉之物權變動事實而已，至於應否課徵贈與稅之關鍵－債權之原因關係，則未見其舉證以實其贈與之說，上訴人舉證責任顯有欠缺；蓋當今經濟社會資金移轉行為相當頻繁，究其法律性質有為買賣、借貸、寄託．．．等等，非僅限於贈與行為，將資金轉予他人並非表示即為贈與。況且被上訴人本身財力有限，與訴外人郭純德更僅係妯娌並非至親，亦無饋贈鉅款310萬元之可能。上訴人毫未探究法律行為全貌、客觀證據及社會常情，一再憑空臆測認定本件資金移轉係屬贈與，選擇性採用有利於己之事實，不僅違反證據法則及經驗法則，亦與「稅務案件有疑義時，寧不利於國庫，應為有利於人民」之原則有違等情。求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、上訴人於原審則以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款所明定。本件被上訴人於84年11月28日自其所有彰化銀行存款帳戶轉出4,000,000元，其中3,100,000元作為郭純德認購統盟公司股款，涉及以自己之資金，無償為他人購置財產，案經北區國稅局進行調查，並函請被上訴人提供資料說明。該局並將相關資料通報上訴人辦理。上訴人通知被上訴人申報贈與稅，經被上訴人函復，主張此筆款項皆為私人借貸，並非贈與，並檢附還款支票影本證明及經臺灣臺北地方法院公證處認證之債務清償證明資料供核。上訴人原核定以主張借貸不足採，乃核定贈與總額3,100,000元，淨額為2,100,000元。被上訴人主張郭純德為認購統盟公司股份，向被上訴人借款，該項借款業已清償完畢，並經地方法院公證處認證在案云云，資為爭議。查被上訴人於84年11月28日自其所有彰化銀行存款帳戶（帳號：0000000000）轉出4,000,000元，其中3,100,000元作為郭純德認購統盟公司股款，有北區國稅局通報資料、取款憑條等資料附卷可稽，亦為被上訴人所不爭；次查被上訴人雖提示臺北地方法院公證處於89年6月17日認證之債務清償證明資料供核。查系爭贈與額，被上訴人雖主張為借貸惟其借款日與還款日相距4年餘，且所提債務清償證明，係於調查基準日（北區國稅局89年2月16日北區國稅審二第00000000號函通知被上訴人提示相關憑證供核）之後作成，顯係為彌縫之作，自不足採。至被上訴人援引行政法院84年度判字第2269判決，主張應由上訴人舉證證明系爭款項為贈與云云，經查被上訴人於84年11月28日自其所有彰化銀行存款帳戶轉出4,000,000元，其中3,100,000元作為郭純德認購統盟公司股款，基於動產物權以占有為要件，被上訴人將其所有之資金作為郭純德認購統盟公司股款，該物權即為郭純德所有，上訴人就此已盡舉證責任。至被上訴人主張系爭款項之基礎法律關係為消費借貸契約乙節，被上訴人自應就其有利之事實具體提出相關事證供核，惟被上訴人所提證據係有關系爭款項於89年6月17日所作之之債務清償公證書，其作成時點為上訴人開始調查日後，不足採據，且亦未能提出其他證明有消費借貸之直接證據或間接證據佐證，是原核定依首揭規定核定贈與稅，並無不合，復查決定未予變更，亦無違誤等語，作為抗辯。
四、原判決將訴願決定及原處分均撤銷，無非以：被上訴人於84年11月28日自其所有彰化銀行提領3,100,000元，作為郭純德認購統盟公司股款等情，為兩造所不爭，並有取款憑條等資料附原處分足憑，自堪信為真實。上訴人認定其涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以自己之資金，無償為他人購置財產，以贈與論之情事，核定贈與總額3,100,000元，淨額為2,100,000元，其論事用法，固非無據。惟按「本法稱贈與，指財產所有人將自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文，本件被上訴人於84年11月28日自其所有彰化銀行提領3,100,000元，作為郭純德認購統盟公司股款之事實，上訴人認係贈與關係，是以上訴人自應就贈與關係負舉證之責。然上訴人主張被上訴人既將其所有3,100,000元，作為郭純德認購股票之情事，即屬對於贈與關係已盡舉證之責，容有誤解；蓋上開情事，僅屬資金之流向，尚未能遽論為贈與；況一般實務上，父母親匯款予子女或長輩匯款予晚輩，尚可謂贈與；而本件被上訴人與郭純德係妯娌關係，輩份相同，其間金錢之返還，消費借貸仍屬常態，而贈與則屬異態關係；雖上訴人以被上訴人之借款日與還款日相距4年餘，且所提債務清償證明，係於調查基準日之後所作成，而否認被上訴人所主張本件屬借貸關係，其立論固非無見，上訴人既主張本件屬贈與關係，自應就被上訴人與郭純德間如何之贈與負舉證之責，惟並未能舉證以實其說。被上訴人據以指摘，於法自屬有據。則處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適；從而被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，即屬有理等情，為其判斷之論據。
五、本院按：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．．。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第3款所明定。該法第4條第2項贈與行為之成立，以贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立。而對此贈與行為成立之事實，為課徵贈與稅之基礎事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證之責；至於第5條第3款所稱「以自己之資金，無償為他人購置財產者，以贈與論。係屬擬制之規定，即不問當事人間是否有意思表示一致，祇要以自己資金無償為他人購置財產，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關即可以贈與為由，依法課徵贈與稅，不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任。兩者就舉證責任分配法則不同。本件被上訴人於84年11月28日自其所有彰化銀行帳戶提領3,100,000元，作為訴外人郭純德認購統盟公司股款，為被上訴人所不爭執，且為原判決所確認之事實。被上訴人既以自己之資金，作為郭純德購置股票之股款，並非被上訴人將該筆資金交付郭某後，再由郭某運用。則依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，該筆資金，即應以贈與論。上訴人毋庸再就被上訴人與郭純德間贈與意思表示一致之事實負舉證責任。至於被上訴人否認為贈與，主張為有償之消費借貸，自須就非屬贈與而為消費借貸之事實，負舉證之責。倘若舉證之結果，仍無法使法院確信有成立消費借貸之事實，則此項事實不明之不利益，即應由被上訴人負擔。原判決引據行為時遺產及贈與稅法第4條第2項，就上開所確定被上訴人向銀行提領之資金作為郭純德認購統盟公司股款之事實，認上訴人應就構成贈與關係，負舉證之責云云，將舉證責任誤為分配，顯有可議，而此誤用舉證責任分配法則，為適用法規不當之違法。上訴人執此指摘原判決適用法規不當，求予廢棄，非無理由。次查被上訴人於原審起訴時即主張其與郭純德間就本件310萬元資金，雙方於交付款項之初即言明為消費借貸，可傳訊郭純德作證（見起訴狀說明一），實情如何，原審未予傳訊作證，以明真相，尚未盡調查證據之能事。原審既就舉證責任分配有誤，有須調查之證據尚未調查，事實認定亦未明確，本院尚難自為裁判，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院。
據上論結本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 22 日
第六庭審判長法 官 張 登 科
法 官 簡 朝 振法 官 葉 百 修法 官 高 秀 真法 官 藍 獻 林以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 23 日
書記官 徐 忠 信