最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00041號上 訴 人 甲○○
送達代收人 乙○○新竹市○○路○○○巷○號被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年7月31日臺北高等行政法院92年度簡字第241號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按「行政訴訟之提起，以有官署之行政處分存在為前提，若官署之處分已因訴願之結果而撤銷，則此項前提要件即不存在，遽行提起行政訴訟，本院自屬無從受理。本件被上訴人官署之原處分既經臺灣省政府訴願決定予以撤銷，在被上訴人官署重行查核另為處分之前，並無行政處分之存在，則上訴人提起本件訴訟，即屬欠缺訴之前提要件，自非本院所得受理審判。」、「人民以處分違法請求救濟者，須其處分之效果仍存續中，若原處分已撤銷而不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地。」，本院60年裁字第49號判例及62年判字第467號判例分別著有判例。又「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。．．．」、「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。．．．」，復分別為行政程序法第118條及第133條所規定。另「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。．．．」，亦分別為稅捐稽徵法第21條及第22條所明文。㈡次按上訴人83年從未出售房屋，且無授權他人出售房屋或變更起造人，又違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力，且公法之請求權，除法律另有規定外，五年內不行使而消滅。本件既經財政部89年3月6日台財訴字第08913523727號訴願決定將原處分撤銷，由於本件83年度綜合所得稅案件，五年時效已過，原處分既已經撤銷不存在，被上訴人如何對已不存在之原處分重為復查決定。另個人興建中房屋並無登記，即無不動產財產交易發生，核課自屬有誤，況縱使有移轉亦係贈與，與所得稅無涉，是被上訴人所為處分顯有違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第7類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰1、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」，為所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。又「．．．主旨：核釋個人興建房屋，於辦理建物總登記前出售，其財產交易所得課稅疑義。說明：3、個人興建房屋於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售，且出售後實際上並無繼續將房屋建造完工者，其所得歸屬年度及所得計算為：（1）財產交易所得歸屬年度，以房屋起造人變更日所屬年度為準。（2）財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及其已耗建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外；其未能提出者，以出售年度房屋評定價格，依完工程度比例計算後，按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之。」，為財政部87年9月3日台財稅第000000000號函所明釋。另「83年度各地區個人出售房屋未申報或已申報而未能提出符合規定之證明文件者，其財產交易所得標準如次：（1）臺北市：按房屋評定現值之28%計算。（2）高雄市：按房屋評定現值之23%計算。（3）臺灣省：⒈省轄市：按房屋評定現值之20%計算。⒉縣轄市：按房屋評定現值之16%計算。⒊鄉鎮：按房屋評定現值之14 %計算。
」，復為財政部84年2月8日臺財稅第000000000號函釋示在案。㈡次按上訴人原為新竹市政府工建字第304號建造執照之起造人，嗣於83年8月9日申請變更起造人，申請變更時，完工比例為12.35%，有變更起造人申請書及建築師出具完工比例之簽證表附原處分機關卷可稽，本件依前開規定核定財產交易所得並無違誤。有關辯稱不動產物權，非經登記不生效力，個人興建中之房屋並無登記，即無不動產財產交易發生云云，惟查前開財產交易所得係指財產或權利轉讓，上訴人誤認為限於登記之不動產轉讓，顯屬誤解。㈢又按本件經財政部將原處分撤銷，由被上訴人另為處分，查「納稅義務人不服稽徵機關核定之所得額及應納稅額者，依法申請復查及提起訴願，經訴願決定『原處分撤銷發還原處分之稽徵機關重行查核課徵』者，納稅義務人對於稽徵機關重行核課之稅額如仍有不服時，應如何申請行政救濟一節。查訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即係踐行另一『復查』程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。」、「．．．說明：1、依本院48年裁字40號判例，原處分及訴願、再訴願決定，業經本院原判決予以撤銷，應由被上訴人官署依復查程序另為處分；本院45年判字第7號判例，再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，而在主文載明『其補徵稅額，應准依復查，另為處分』，其處分之用語，顯係指『復查決定』而言。．．．」，分別為財政部50年5月25日台財稅發第03497號函及68年3月13日台財稅第31577號函所明定。故本件訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」係指撤銷復查決定之處分而言，上訴人辯稱經撤銷後，溯及既往失其效力，原處分不存在，對不存在之原處分重為復查決定依法有誤，及主張原處分不存在，免予加計利息，顯屬斷章取義，委無足採。㈣再按本件復查決定後，上訴人對依稅捐稽徵法施行細則第12條規定加計之利息480元不服，而依財政部88年6月28日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」會議紀錄規定，上訴人本稅部分既經繼續提起行政救濟，該加計利息部分之處分，不生效力，被上訴人已另函答覆暫行註銷在案；俟行政救濟終結，如仍有應補繳稅款者，再重行計算利息。㈤另按上訴人主張訴願時已繳納半數稅款1萬5,987元，應加計利息退還云云，經查該稅款業於89年11月24日（即在第一次訴願決定撤銷重核後，撤銷重核復查決定書發文前）辦理加計行政救濟利息1,68 1元，計1萬7,668元退稅，惟因尚有欠繳遺產稅（被繼承人為蘇木榮），致全數予以抵繳在案，上訴人一再要求退還該筆已繳稅款，顯屬誤解等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「個人出售房屋，．．．，其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」，分別為所得稅法第14條第1項第7類第1款及所得稅法施行細則第17條之2第1項所明定。㈡本件上訴人83年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依查得資料，以上訴人移轉其所有坐落新竹市○○段2639、2641地號等建物起造人之財產權利，而核定有財產交易所得19萬5,067元等情，有上訴人83年度綜合所得稅結算申報書及核定書、變更起造人申請書、致新竹市稅捐稽徵處之名義變更理由書、建築師完工比例簽證表等影本附於原處分卷可稽，上訴人對變更起造人申請書等文書之真正並不爭執，惟以系爭房屋尚在興建中，並未登記，即無不動產財產交易發生，被上訴人所為核課自屬有誤，且本件已逾核課期間云云資為抗辯。經查系爭房屋之起造人原係上訴人，於83年變更起造人時完工比例為12.35%，有變更起造人申請書及建築師完工比例簽證表等影本在卷為憑，是系爭建物於變更起造人名義之際，即非毫無價值可言，因在興建中之房屋尚未構成所謂之建物，但仍有財產權利，故被上訴人以上訴人將完工比例達12.35%之建物財產權利移轉予他人，認有財產交易之情形，即非無據，上訴人所稱變更起造人並未有所得云云，委無可採。至上訴人所言本件已逾核課期間一節，因被上訴人初次核定係在稅捐核課期間內，上訴人復依法提起行政爭訟，是本件未逾核課期間，甚為顯然，上訴人誤將重核復查決定日期為初次核定。從而本件被上訴人所為重核復查決定，揆諸首開法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。本件上訴意旨仍執陳詞以上訴人長年居住國外，不適用申報綜合所得稅之規定，據以指摘原判決有不適用法規及適用不當之違背法令，聲請廢棄改判。惟查：上訴意旨並未以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為上訴理由，其上訴於法本有未合。況原判決對上訴人所訴各節均已詳予論駁，且本件系爭83年度綜合所得稅申報，係由上訴人自己簽章申報，上訴人既未提出其刑事告訴有人偽造或盗用其印章之偽造文書罪行經刑事法院判罪處刑確定之證據，其諉稱系爭申報書及財產交易文件非其所為，均難採信。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。至遺產稅扣抵保證金等部分乃屬另案，非本案審理範圍，併此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
書記官 張 雅 琴