最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00411號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 葉維惇被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月25日高雄高等行政法院92年度訴更字第42號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人為中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）股東，中硝公司於85年9月間出售土地，同年10月間將出售土地增益轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於86年1月6日辦理減資，同年4月23日再辦理第2次資本公積轉增資，同年8月6日復辦理第2次減資，而2次減資時均係以現金收回分配股票，並給付上訴人股款新臺幣（以下同）3,278,700元。案經財政部臺北市國稅局士林稽徵所（以下簡稱士林稽徵所），查得上訴人於86年度綜合所得稅結算申報，未將其取自中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之所得3,278,700元及台灣塑膠工業股份有限公司營利所得273元合併申報，並通知被上訴人所屬新化稽徵所查核。被上訴人乃據以併課核定上訴人漏報課稅所得額3,278,973元，並就短漏所得稅額865,212元，依所得稅法第110條第1項規定，按逃漏系爭營利所得漏稅額處以0.5倍之罰鍰，計432,600元（計至百元止）。上訴人不服，就罰鍰部分循序提起行政訴訟。前經高雄高等行政法院以90年度訴字第1815號判決將罰鍰部分之訴願決定及原處分撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經鈞院92年度判字第772號判決將原判決廢棄，發回高雄高等行政法院更為審判。按上訴人3,278,700元之系爭所得係中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票，依財政部69年5月8日台財稅第33694號及83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨，應屬股票轉讓性質，而非盈餘分配性質。又依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋意旨，此項所得應歸屬為證券交易所得，並依所得稅法第4條之1規定，應停止課徵所得稅。是上訴人未申報該所得，並無不合。且上訴人之所以未申報系爭所得，既係依當時有效存在之函釋辦理，即使該等函釋有瑕疵或違法之虞，既屬中央財稅主管機關所頒布，只要該函釋未被廢止，政府公布令函之有效性依然存在，就不能要求人民有高於中央財稅主管機關之注意義務。上訴人依規定未申報系爭所得，並無任何過失，即使上訴人知悉系爭增資、減資情事，且參與第1次增資之股東會決議，要與應否受罰無涉，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應不罰。又本件係因士林稽徵所於88年5月10日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額，係屬股東之營利所得後，乃在88年7月12日通報被上訴人，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉股東是否短漏報所得之牽連案件。然上訴人補報補繳綜合所得稅在88年6月17日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被上訴人及其所屬新化稽徵所從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所88年5月10日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被上訴人否准適用稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定，顯有未合。為此訴請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
二、被上訴人則以：中硝公司於85年9月出售土地，將出售土地增益先後2次以資本公積轉增資、減資，以現金收回分配股票，復於87年間為解散登記，上開款項非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東營利所得，課徵所得稅。又士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司就86年度以現金收回2次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，上訴人係於同年6月17日始辦理補申報並補繳稅款，與自動補報之要件不合，故按漏稅額處上訴人以0‧5倍之罰鍰等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：查股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第239條第1項及第241條參照）。其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有。而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅。是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，此項以辦理減資收回因公司資本公積轉增資無償配發所取得股票之行為，無論有無給付股東現金，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質亦屬有間。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言。股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件中硝公司於85年9月間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，復於86年間先後2次辦理減資及1次增資，並以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入，是被上訴人以上訴人是項所得屬所得稅法第14條第1項第1類第1款之營利所得，併予核課上訴人該年度之綜合所得稅，尚無違誤。上訴人主張其取自中硝公司之上開款系爭所得，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得云云，自有誤解。至上訴人所舉財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋之內容，乃係指單純減資之情形而言，與本件中硝公司增資後旋即減資，並又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜之情形不同。況且前揭函釋，嗣亦經財政部87年9月21日台財稅字第871965366號函認與財政部84年3月22日台財稅字第841611446號函之原則不一致，並避免造成租稅不公平，而未將其編列入87年版所得稅法令彙編。至財政部83年6月15日台財稅字第831596449號函釋，係指股東取得公司以資本公積轉增資配發之股票後，將股票再行轉讓予他人時，雖得免予計入取得年度所得課徵所得稅，然此乃係就一般股票之轉讓而言，核與本件中硝公司係以減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發股票之行為不同，自不得比附援引。是上訴人再三執上揭財政部二函釋而予爭執，要無足採。又查依被上訴人所提中硝公司股東會決議錄及簽名簿觀之，上訴人曾參與第1次增資之股東會，對於中硝公司歷經2次減資、增資之事實，應全盤知悉。足認中硝公司辦理增資、減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之迂迴取巧方式，幫助股東規避原應負擔所得稅負之行為，應為上訴人所知悉。又中硝公司既係藉由增資再減資手續，達到分配盈餘予公司股東之目的，而上訴人身為中硝公司之股東，實際上亦未提供任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾，即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事。且中硝公司以上揭迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司。又依行為時公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，上訴人既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知。是上訴人於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦難辭過失之咎，依所得稅法第110條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。又前述財政部69年及81年函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，上訴人亦難主張信賴該函釋而免責。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。又有關綜合所得稅調查基準日之認定原則，依財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函釋：「．．．
說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」核與上引稅捐稽徵法第48條之1規定意旨無違，本院自得予以援用。本件士林稽徵所係於稽查中硝公司利用土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資、減資，將出售土地增益分配予各股東，取巧規避股東所得稅負，為調查中硝公司有無製發及申報相關憑單，經該所審查股原查核人員於88年5月10日簽請准予調查，並於88年5月19日發文通知中硝公司到所辦理扣（免）繳憑單申報手續。此觀士林稽徵所88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函略以：「．．．經查貴公司於85年10月30日增資164,052,000元及86年4月23日增資181,073,210元兩次均以資本公積辦理增資，復於86年1月6日及8月6日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部84年3月22日台財稅字第841611446號函釋規定，此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，不難發現士林稽徵所就中硝公司利用土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資、減資，將出售土地增益分配予各股東，致股東得藉此取巧規避所得稅負乙事，已全盤知悉，且中硝公司所為與股東漏報所得，本屬相牽連之事件，士林稽徵所調查中硝公司違章案件，其相關之股東就系爭所得有無涉及逃漏稅，自亦在其調查之列，而無將其摒除之可能。準此，士林稽徵所於稽查中硝公司利用土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資、減資，取巧規避股東所得稅負之異常作為後，乃於88年5月19日函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報手續，即已掌握各股東可能漏報取自中硝公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票之所得，惟因上訴人非設籍於士林稽徵所之轄區，遂將本件之稽徵事宜通知被上訴人所屬新化稽徵所處理。是縱士林稽徵所於88年7月15日始通知被上訴人所屬新化稽徵所查核上訴人所得稅申報情形，仍無礙士林稽徵所於88年5月10日業已著手調查之事實。是上訴人漏報系爭所得之違章案件，應以對中硝公司進行調查日為本件之調查基準日。綜上所述，被上訴人所為罰鍰處分於法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，均無違誤。上訴人請求撤銷訴願決定及原處分關於系爭所得罰鍰部分之處分，為無理由，應予駁回等由。資為判斷之論據。
四、本院按：股票之轉讓即係股東將表彰其對公司之法律地位之轉讓，股份轉讓後，依據資本維持原則與資本不變原則，股份並非消滅，僅轉由第三人享有。至於公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份所表彰之股東權即消滅，故股份有限公司辦理減資銷除股票，無論是否有支付對價，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與該股份所表彰之股東權，與股票轉讓（或股份轉讓）性質迥異，其轉讓之效果亦自有不同。又按公司如以辦理減資之方式，以現金收回上開公積撥充資本而發給之股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同。此時股東實質上已有營利所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅，不得歸屬為證券交易所得。原判決以中硝公司於85年9月間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，復於86年間先後2次辦理減資及1次增資，並以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入，而中硝公司嗣於87年3月25日經台北市政府建設局准予公司解散登記，於87年9月10日分配剩餘財產，更可見其係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配及發還予股東，不循正當清算途徑，迴避清算分配時股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜合所得稅之規定甚明等情。對上訴人所稱係股票轉讓應予免課綜合所得稅之詞，何以不採，已詳加論述，認事用法均無違誤。上訴意旨仍執前詞，主張減資收回資本公積轉增資配發股票付給價金仍屬股票轉讓性質而為證券交易所得，非公司分配股利之營利所得之詞，尚不足採。次查上訴人係中硝公司股東，曾參加該公司第1次增資會議，對於中硝公司歷經2次減資、增資之事實，應全盤知悉。足認中硝公司辦理增資、減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之迂迴取巧方式，幫助股東規避原應負擔所得稅負之行為，應為上訴人所知悉。尚難認上訴人漏未申報系爭營利所得，無任何故意或過失可言，上訴人所稱因信賴上引財政部69年函釋而為不應受罰之詞，尚不足採。末查稅捐稽徵機關於寄發處分書前進行調查時，得以最先作為日為調查基準日，而本件被上訴人所屬士林稽徵所業查明中硝公司有以迂迴方式規避各股東應稅之事實，而該事實與上訴人之違章情事有關，自得據以認定為本件之調查基準日，上訴人雖於日後補報及補繳之行為，亦難謂有稅捐稽徵法第48條之1所定免予處罰之適用，亦經原判決予以說明。上訴意旨指稱不得以88年5月10日為本件調查基準日之詞，尚不足採。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將罰鍰部分之原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
第一庭審判長法 官 黃 綠 星
法 官 陳 秀 美法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 11 日
書記官 彭 秀 玲