最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00413號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年9月23日台北高等行政法院91年度訴字第3311號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人與劉曼麗共有坐落臺北市○○區市○段2小段389、390地號土地及其上建物，嗣拆除建物共同興建房屋，上訴人分得臺北市○○○路○○○號1樓及2至5樓之1房屋。其未依規定辦理營業登記，即於民國85年至87年間出售上開房屋銷售額計新臺幣（下同）1,753,048元（不含土地價款及稅），經原處分機關臺北市稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受該業務）查獲，核定補徵營業稅87,652元（上訴人已於88年11月26日繳納），並依行為時營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額處2倍罰鍰計175,300元（計至百元止）。上訴人對罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：依財政部65年9月6日台財稅第36032號函釋，個人建屋出售免辦理營利事業登記，並免課徵營業稅暨營利事業所得稅，而直接歸戶課徵綜合所得稅。此行之有年，應有公法上信賴保護原則之適用。財政部其後解釋雖變更見解，惟依稅捐稽徵法第48條之3規定及司法院釋字第287號解釋，應適用有利於納稅義務人之解釋。且依財政部80年7月10日台財稅第000000000號函及81年4月13日台財稅第000000000號函釋意旨，原處分機關應輔導人民辦理營業登記，原處分機關未經輔導即處罰上訴人，顯違反公務員服務法第2條、第7條規定。上訴人並非拒不辦理，依司法院釋字第275號解釋，既非故意，自不應處罰。為此訴請撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：依行為時營業稅法第1條、第28條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款、第51條第1款規定及財政部81年1月31日台財稅第000000000號、84年3月22日台財稅第000000000號函釋意旨，上訴人建屋出售系爭房屋，應辦理營業登記，報繳營業稅。上訴人雖主張因不知建屋出售須申報營業稅，惟法律既經公布施行，全國人民即有遵行義務，尚不得因不知或未受個別通知而免責。原處分機關未為通知，而依法所為之處罰，仍無違反平等原則，上訴人無信賴利益值得保護之情形。原處分機關所屬大同分處斟酌上訴人於裁罰處分核定前，已補報補繳稅款及以書面承認違章事實之情節，業已酌情從輕按其所漏稅額處以2倍罰鍰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第1條、第28條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。本件上訴人對於其與劉曼麗、劉廖腰、賴淑卿等人合買系爭土地及其上建物，於82年（原判決誤載為85年）5月20日辦理所有權移轉登記，房屋空置未有戶籍遷入，旋即拆除上開建物，共同興建房屋，並於同年6月22日經臺北市政府工務局核發建造執照，建造完成後，上訴人分得臺北市○○○路○○○號1樓及2至5樓之1房屋，未依規定辦理營業登記，即於85年至87年間出售上開房屋，銷售額計1,753,048元（不含土地價款及稅），亦未申報繳納營業稅，經原處分機關查獲，核定補徵營業稅87,652元（上訴人已於88年11月26日繳納），並按所漏稅額處2倍罰鍰計175,300元（計至百元止）等違章事實，並不爭執，並有原處分機關所屬大同分處88年5月20日北市稽大同創字第8890506400號調查函、契稅繳款書影本及上訴人於88年11月29日出具之聲明書等資料附卷可稽，違章事證明確。查財政部65年9月6日台財稅第36032號函固稱：「個人建屋出租或出售，准照台北市國稅局函建議，將其所得直接歸戶課徵個人所得稅，不必責令辦理營利事業登記，並免課徵營業稅暨營利事業所得稅。」嗣因甚多建設公司假借個人名義建屋出售，逃避營業稅及營利事業所得稅，財政部即於80年7月10日以台財稅第000000000號函另作解釋規定：「．．．說明：二、凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，．．．不得適用本部65年9月6日台財稅字第36032號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定，．．．。」其後對何者應辦理營業登記，何者免辦理營業登記，財政部復於81年1月31日以台財稅第000000000號函釋：「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，．．．經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。．．．」財政部上開解釋，係基於主管機關之權責，並本諸稅賦公平原則所為之解釋，原處分機關自應予以適用。從而，原處分以上訴人甫於82年3月間與人合買系爭土地及其上建物，並於同年5月20日辦理所有權移轉登記，即拆除舊有房屋，並於同年6月22日向臺北市政府工務局取得建造執照，待房屋建造完成後，上訴人分得房屋後，即於85年至87年間全部予以出售，認上訴人建造房屋係在買受土地1年以內，而其建造完成，出售系爭房屋之時間又在85年至87年間，係在財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋之後，其情節亦與財政部上開函釋意旨相符，依司法院釋字第275號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰之意旨，乃按上訴人銷售房屋部分之金額，予以補徵營業稅87,652元，並以上訴人前已書立聲明書，承認違章事實，並繳納營業稅，乃從輕按上訴人所漏稅額處2倍罰鍰計175,300元（計至百元止），於法自無不合。至於財政部81年4月13日台財稅第000000000號函說明欄三所稱：
「事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料進行調查，輔導依法登記納稅，對於假借（利用）個人名義建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料進行調查，切實依法辦理。」一節，係因財政部65年9月6日台財稅第36032號函釋意旨，造成建築業大量逃漏營業稅，該部乃以80年7月10日以台財稅第000000000號函及81年1月31日台財稅第000000000號函訂正前函，規定除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。在81年間甫為訂正之時，為避免已申請建築執照出售房屋者，未及辦理營業登記即被處罰，故於新解釋函中訓令所屬稽徵人員，應於起造或預售初期即掌握資料進行調查，輔導依法登記納稅，對於假借（利用）個人名義建屋出售案件，應於起造或預售初期即撐握資料進行調查，切實依法辦理。本件上訴人出售房屋之時間係在85年至87年間，在財政部上開解釋之後數年，稽徵機關已對購地建屋出售案件，實施課徵營業稅多年，上訴人自不能諉為不知，而以原處分機關未予輔導登記為由，主張免罰。綜上，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由等為其判斷之基礎，而駁回上訴人之訴。
五、經核原判決於法無違。按行為時營業稅法第 1條、第28條明定，營業人在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應申請營業登記並課徵營業稅。建屋出售，即係銷售貨物，依法應課徵營業稅。財政部81年1月31日台財稅第000000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函釋謂：除土地所有權人以持有 1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，係具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，未逾越前開營業稅法規定意旨，並未增加納稅義務人之租稅義務。原判決予以援用，難謂違反憲法第15條、第19條、第23條規定，亦與司法院釋字第566號解釋無何牴觸。上訴人所引財政部65年9月6日台財稅第36032號函，未編入該部76年版營業稅法令彙編，依該部77年2月27日台財稅第000000000號函釋，不再援用。上訴人於82年購入系爭土地興建房屋，於85年出售，尚難執上開已不再援用之函釋主張信賴保護，本件並無稅捐稽徵法第48條之3或司法院釋字第287號解釋所指情形。被上訴人所屬公務員依公務員服務法第2條、第7條規定，有無輔導人民納稅之義務，係該管公務員有無行政責任之另案問題，與上訴人未依法辦理營業登記繳納營業稅之行為，應予處罰無涉。財政部80年7月10日台財稅第000000000號函指示所屬機關應加強輔導及查核假借個人名義建屋出售之違章行為，尚難據為納稅義務人違法行為之免罰依據。至上訴人主張其補繳稅款，並非承認違章云云，微論上訴人已出具說明書，自承前述違章事實，況系爭土地既非上訴人持有1年以上之自用住宅用地，其建屋出售，即應辦理營業登記，報繳營業稅，上訴人有無承認違章，與其違章行為之成立，無何影響。本件上訴人未依法辦理營業登記即銷售房屋，難謂無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨仍應予處罰。原處分並無違誤，訴願決定及原判決遞予維持，俱無不合。上訴意旨，猶執前詞爭執，為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
第一庭審判長法 官 黃 綠 星
法 官 陳 秀 美法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 11 日
書記官 邱 彰 德