最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00437號上 訴 人 合作金庫銀行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳宏輝律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國92年9月30日臺中高等行政法院92年度訴字第592號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣林內鄉農會信用部因經營不善，經財政部於民國91年7月11日以台財融（三）字第0913000509號函及91年7月24日台財融（三）字第0913000576號函依據金融機構合併法第13條第1項規定，指定中央存款保險股份有限公司接管，並依同條第2項規定，命令該公司將其信用部及其營業所必需之財產讓與上訴人，並經上訴人報請財政部台財融（三）字第0910034884號函核准承受，雙方並於91年7月26日簽訂讓與承受農會信用部契約，自91年7月27日起，其全部營業及資產負債均歸上訴人所有。因該農會信用部前於86年間買賣短期票券，取得利息收入計新臺幣（下同）13,277,457元（未含稅），惟於申報當期銷售額時，漏報該筆銷售額，案經原處分機關雲林縣稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅663,872元，並依行為時營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額處2倍之罰鍰計1,327,700元（計至百元止）。
上訴人對該處分不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人承受之林內鄉農會信用部係一農民團體之機關，服務對象皆為農民身分之會員，對於農民會員之權益事項，應視為有農會法第4條第1項之規定而予以免稅之適用。該農會係依財政部87年2月9日台財稅第000000000號函及內政部86年提送行政院於86年2月20日以台86則07659號函核准，依農會法組織設立，係屬以非營利為目的之公益社團法人而辦理「會員金融事業」及「農業旅遊及農村休閒事業」，應符合農會法第4條第1項第11款及第20款所規定任務及所得稅法第4條第13款之規定，享有免稅優惠之適用。
故被上訴人依財政部87年7月15日台財稅第000000000號函釋處以該農會違章，係屬牴觸法令。且被上訴人於88年4月21日至該農會輔導時，查獲此項短期票券利息收入漏報事實後，該農會旋即於88年4月23日完成補報補繳稅款，足見該農會並非蓄意逃漏且有配合之誠意，故被上訴人裁處2倍之罰鍰，顯屬過重。為此，請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：按「銀行業、信託投資業及經核准登記之短期票券交易商，買賣短期票券應按賣出價格（指實際收取之金額）超過買入價格（指實際支付之金額）之差額，或按到期兌償金額（指扣除所得稅款後之實際取得兌償金額）超過買入價格之差額，視為利息收入，依法課徵營業稅．．．」為財政部84年9月6日台財稅第000000000號函釋在案，而農會、漁會等兼營銀錢業之信用部，依營業稅法「營業人開立銷售憑證時限表」銀行業範圍欄規定，係屬銀行業，自有上開函釋之適用。且依財政部87年7月15日台財稅第000000000號函釋：「農會、漁會信用部買賣短期票券取得利息收入，應依法報繳營業稅．．．」上訴人買賣短期票券，取得利息收入，自應依法報繳營業稅。又上訴人漏報銷售額既有疏失，參諸司法院第275號解釋意旨，即應論罰，原處分機關已按所漏稅額酌予減輕處2倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、短期票券業及典當業之營業稅稅率為百分之五。．．．」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第11條、第35條第1項及第51條第3款所規定。又農會法第4條規定：「農會任務如左：．．．十一、會員金融事業。．．．。農會舉辦前項事業關於免稅部分，應參照農業發展條例及合作社法有關規定辦理；其免稅範圍，由行政院定之。．．．」，財政部基此乃發布87年7月15日台財稅第000000000號函釋，其內容為「主旨：農會、漁會信用部買賣短期票券取得利息收入，應依法報繳營業稅。．．．二、銀行業、信託投資業及經核准登記之短期票券交易商，買賣短期票券應按賣出價格（指實際收取之金額）超過買入價格（指實際支付之金額）之差額，或按到期兌償金額（指扣除所得稅款後之實際取得兌償金額）超過買入價格之差額，視為利息收入，依法課徵營業稅，本部業以84年9月6日台財稅第000000000號函（85年版營業稅法令彙編第182頁）規定在案。農會、漁會等兼營銀錢業之信用部，依營業稅法『營業人開立銷售憑證時限表』銀行業範圍欄規定，係屬銀行業，其買賣短期票券，應依上開規定報繳營業稅。」及87年10月7日台財稅第000000000號函釋，其內容規定「農、漁會購買短期票券之利息所得，於結算申報時，應計入依農會、漁會法第4條第1項所定任務舉辦事業之所得，並依行政院核定『農（漁）會法第4條第1項所定任務舉辦之事業免稅範圍』之規定，徵免所得稅。」，前揭函釋，係財政部本於職掌，就前揭營業稅法所為之解釋，核其性質係屬解釋性行政規則，其效力附屬於法規，其內容與上開農會法第4條規定並不相違，本件自得予以適用。查上訴人承受之林內鄉農會信用部於86年間買賣短期票券，取得利息收入13,277,457 元，依首揭財政部84年9月6日台財稅第000000000號函及87年7月15日台財稅第000000000號函之規定，依法應課徵營業稅，惟於申報當期銷售額時，並未申報該筆銷售額，已符合漏報銷售額之客觀要件，上訴人雖主張依農會法第4條第1項第11款及第20款所規定任務及所得稅法第4條第13款之規定，本件應享有免稅優惠之適用云云。惟查財政部依上開農會法第4條規定雖發布有87年10月7日台財稅第000000000號函釋，然該函釋係以所得稅為適用範圍，不及於營業稅，本件上訴人買賣短期票券取得之利息，依法自應課徵營業稅。又營業稅與所得稅乃屬不同之稅目，不僅租稅性質不同，且課徵之對象、範圍、方法及稅率結構亦有異，倘有符合各該稅法規定之課稅要件者，即應分別課徵，自無以免徵所得稅，即得謂亦免徵營業稅，上訴人是項主張容屬誤解。次按應受行政罰之行為，依大法官會議釋字第275號解釋意旨，以行為人主觀有故意或過失為要件。本件林內鄉農會兼營銀錢業之信用部，本應就相關法規規定負高度之注意義務，其買賣短期票券，自應依上開規定報繳營業稅，且查本件原處分機關依據前揭財政部87年7月15日台財稅第000000000號函釋，曾於87年7月28日以87雲稅工字第117162號函分轉各鄉鎮農會予以輔導，函中敍明：「貴會信用部如買賣短期票券取得利息收入，依法應報繳營業稅。」，有該函附於原處分卷內可稽，其自應於申報87年營業稅時併為注意，一併查核以往各該年度之申報情形，於被上訴人調查前逕行補報補繳，而非於88年3月9日原處分機關以88雲稅工字第104287 號函調查上訴人86年度帳簿及憑證等資料，始於88年4月23 日補報、補繳，是其後之補報補繳行為亦無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，從而，上訴人應注意、能注意而不注意，致違反營業稅法之規定，縱非故意，亦有過失。則原處分機關審酌其違規情節，按其所漏稅額，於法規所定裁罰範圍內，酌予減輕處2倍罰鍰計1,327,700元，並無違誤，亦無裁量濫用情形，復查、訴願決定遞予維持，亦無不合等語，而駁回上訴人之訴。
五、按農會法第4條規定：「農會任務如左：．．．十一、會員金融事業。．．．農會舉辦前項事業關於免稅部分，應參照農業發展條例及合作社法有關規定辦理；其免稅範圍，由行政院定之。」而依行政院於民國86年3月17日訂定之「農會依農會法第四條第一項所定任務舉辦之事業免稅範圍」其第3條固規定：「農會依農會法第四條第一項舉辦事業所經營銷售與會員之貨物或勞務，或政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。」惟關於農會信用部買賣短期票券，並非農會信用部對外或對於會員之業務，而係農會內部資金之運用，即農會信用部以自己名義買賣短期票券，因其非屬會員金融業務，財政部87年7月15日台財稅第000000000號函釋應報繳營業稅，並未逾越法規之範圍，原判決依該函釋維持本件補徵營業稅及科罰之處分，亦無違背法令。又財政部於84年9月6日即以台財稅第000000000號函釋「銀行業、信託投資業及經核准登記之短期票券交易商，買賣短期票券應按賣出價格（指實際收取之金額）超過買入價格（指實際支付之金額）之差額，或按到期兌償金額（指扣除所得稅款後之實際取得兌償金額）超過買入價格之差額，視為利息收入，依法課徵營業稅．．．」在案，是財政部87年7月15日台財稅第000000000號函釋有其一貫性。上訴人主張本件核課違反法律不溯既往原則及信賴保護原則，洵無足採。且查原處分機關依據財政部87年7月15日台財稅第000000000號函釋，即於87年7月28日以87雲稅工字第117162號函分轉各鄉鎮農會，距88年3月9日原處分機關以88雲稅工字第104287號函調查林內鄉農會信用部86年度帳簿及憑證等資料，已相隔甚久，該農會如於這段期間內，依稅捐稽徵法第48條之1規定，自動向原處分機關補報並補繳系爭所漏稅款，則不致發生違章情事，難謂其無過失責任。而上訴人既與中央存款保險股份有限公司簽訂讓與承受林內鄉農會信用部契約，自91年7月27 日起即應承受該農會全部營業及資產負債，本件補徵復未逾稅捐稽徵法第21條所定核課期間，上訴人稱被上訴人未及早行使課稅權及向農會課罰，致其受到損害，主張被上訴人違反誠信原則，亦無足採。其據此指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 24 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 林 茂 權法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 24 日
書記官 阮 桂 芬