最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00043號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國91年10月24日臺北高等行政法院90年度訴字第6483號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、訴外人何建堂（即債務人）所有坐落臺北縣○里鄉○○里○○段2坪小段96地號乙筆土地經上訴人（即債權人）聲請臺灣士林地方法院執行拍賣，由訴外人陳新輝於86年12月23日拍定買受，被上訴人所屬淡水分處原按一般土地核課土地增值稅，嗣後上訴人代位債務人申請上開土地依行為時農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，被上訴人所屬淡水分處依書面資料審核，認符合行為時土地稅法第39條之2規定，乃於87年7月14日以87北縣稅淡二字第211756號函准予免徵土地增值稅。然拍定人陳新輝不服聲明異議，被上訴人所屬淡水分處派員會同萬里鄉公所農業課、汐止地政事務所承辦人員，於87年8月27日至現場勘查，由萬里鄉公所農業課承辦人員認定其「現場荒廢，無平均地權條例第26條之1辦理休耕，或其他法定閒置情事。」核與行為時土地稅法第39條之2規定不符，被上訴人所屬淡水分處遂於87年9月18日以87北縣稅淡2字第216456號函復改按一般土地課徵土地增值稅。上訴人不服，循序申請復查、訴願、再訴願，遞遭駁回，上訴人猶表不服，遂提起本行政訴訟，經原審判決駁回其訴，仍不服而提起本件上訴。
二、本件上訴人於原審起訴主張：（一）就被上訴人淡水分處民國87年7月14日87北縣稅淡2字第211756號函所為准許就系爭土地被扣繳土地增值新台幣（下同）490、142元更正為0元乙案（下稱前處分），有前處分書在卷可稽，被上訴人亦不爭執，自為真實，則前處分應已確定，該前處分書送達上訴人後，被上訴人淡水分處或被上訴人均未就前處分書為「撤銷」、「廢止」意思表示，則前處分之效力繼續存在，被上訴人自應受前處分效力拘束，不得與前處分為相反主張，惟被上訴人未查及此，於為後處分（下稱原處分）斤斤於詞否准之，顯有違行政程序法第1條、第4條、第8條規定而違背法令。至原處分謂「因再查不符規定，改按一般稅率課徵土地增值稅」云云，未明示「撤銷」、「廢止」前處分之意思表示，是不生「撤銷」、「廢止」效力而致2個處分同時存在，併此指明。（二）按行為時農業發展條例第27條（土地稅法第39條之2）之規定及行政院農業委員會89年3月21日（89）農企字第89 0115152號函釋意旨，系爭農業移轉用地移轉時有檢附自耕能力證明書為被上訴人所不爭，屬「有依法作農業使用」者，被上訴人於本案91年9月19日準備程序時亦自認系爭農地有作為農業使用，有筆錄在卷可稽，爰依行為時農業發展條例第27條規定，當然發生免稅效力。（三）被上訴人認系爭農地於87年8月27日勘查時未依法作農業使用，而就86年8月19日拍賣移轉發生當然免徵效果之系爭農地，否准免徵，變相處罰而否准免徵，依所引用判例，顯有違背，是被上訴人之認定顯與行政法院判例有所牴觸：依鈞院88年度判字第392號判例及財政部86年5月6日台財稅第000000000號函釋意旨，本案被上訴人於準備程序上亦請求參酌所引用判例而為判決。被上訴人淡水分處於80年8月27日派員至現場勘查，縱系爭農地果未依法作農業使用，依所引用判例亦是拍定人爾後得否適用免徵或被罰問題，要非被上訴人淡水分處得以補徵土地增值稅方式，變相處罰耕地原所有權人或債權人。（四）被上訴人無以前後2時點據以推斷中間時點之系爭農地未依法作農業使用：蓋87年8月27日由萬里鄉公所農業課認定「系爭農地未作農業使用」固有其依據，堪作認定事實之基礎，惟鄉公所農業課之認定係於87年8月27日所認定，自不足以推定系爭農地於86年8月19日拍賣移轉時未作農業使用，是鄉公所農業課之認定與上訴人得否促請免徵事項無涉。查封日期為86年3月17日，拍定日期為86年8月19日，為兩造不爭，亦有申請時土地謄本在卷可稽。查封日與拍定日差距152天，若以查封日認定系爭農地有無依法作農業使用，顯與行為時農業發展條例第27條之規定不合而違背法令，且執行法院並無實體審核權，依法自不得作為認定事實依據。況執行法院查封筆錄並未記載系爭農地未依法作農業使用，一再訴願機關亦非農業主管機關，並無法律上職權，僅以查封筆錄上所載認定系爭農地「有」、「無」依法作農業使用。縱使上訴人於查封筆錄上簽名，亦無表示系爭農地未依法作農業使用。是故被上訴人、一再訴願機關以此為由認未作農業使用，嫌屬率斷。抑有進者，產業道路為經營農業必要聯外道路，木林之植栽，均為法之所許，此參照行為時農業發展條例第3條第10款規定甚明。爰查封筆錄上所載，適足證明系爭農地有依法作農業使用。（五）被上訴人於準備程序上主張略以「原審法院90年度訴字5567號判決書影本，並陳述如法院判決書所載，這是同類型的案件云云」。惟二件事實並未盡相同，且該案並未確定，自無依未確定之判決為認定事實餘地。（六）依行政程序法第1條、第8條之規定，本案拍定人有檢附自耕能力證明書為兩造所不爭，依主管機關行政院農委會闡釋，「依法作農業使用為核發自耕能力証明書條件之一」，本案拍定人移轉系爭農地時既有檢附自耕能力證明書，本於「依法行政原則」、「誠實信用原則」、以及「信賴原則」，被上訴人實無有與此原則為相反認定。故系爭農地於移轉時，既有依法作農地使用，當然發生免稅效果，被上訴人後處分未予免徵，認事用法均有可議。（七）綜此，原處分不惟與前處分相牴觸違背誠信及信賴保護原則，且與首揭財政函釋、鈞院判例相違背，依法不足採信，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：依行為時土地稅法第39條之2第1項之規定及財政部86年5月6日台財稅第000000000號函釋意旨，臺灣省政府訴願決定略以：本件系爭重點在臺北縣○里鄉○○里○○段2坪小段96地號土地於拍賣日即86年8月19日當時有無作農業使用，經查卷附臺灣臺北地方法院士林分院民事執行處86年3月24日查封筆錄記載86年度民執勇字第1751號拍賣抵押物強制執行事件，債務人何建堂所有不動產臺北縣○里鄉○○里○○段2坪小段96地號土地上僅有產業道路經過（不知其名），其上並無建物，僅有雜草、樹木而已。顯見本案於拍賣時，已未作農業使用，並不符合行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅。又被上訴人淡水分處於87年8月27日派員會同萬里鄉公所農業課、汐止地政事務所承辦人員至現場勘查，由萬里鄉公所農業課承辦人員認定「現場荒廢，無平均地權條例第26條之1辦理休耕，或其他法定閒置情事。」有照片為憑，前後文件、照片2相對照，系爭土地在拍賣當時，已未作農業使用，訴願主張被上訴人未予查明拍賣日有無作農業使用乙節，不足採信為由，駁回其訴願，嗣經財政部審諸首揭規定及財政部函釋意旨，亦核無不妥，駁回其再訴願，茲本案上訴人仍執同詞爭論提起，難謂有理由等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被上訴人聲請由其一造辯論而為判決。（二）按行為時土地稅法第39條之2第1項、行為時農業發展條例第27條之規定（土地稅法第39條之2第1項於89年1月26日經修正為：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」（本件拍定日期為86年12月23日，尚無新法之適用）。查訴外人何建堂（即債務人）所有坐落臺北縣○里鄉○○里○○段2坪小段96地號乙筆土地經上訴人（即債權人）聲請臺灣士林地方法院執行拍賣，由訴外人陳新輝於86年12月23日拍定買受，被上訴人所屬淡水分處原按一般土地核課土地增值稅，嗣後上訴人代位債務人申請上開土地依行為時農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，被上訴人所屬淡水分處依書面資料審核，認符合行為時土地稅法第39條之2規定，乃於87年7月14日以87北縣稅淡2字第211756號函准予免徵土地增值稅。然拍定人陳新輝不服聲明異議，被上訴人所屬淡水分處派員會同萬里鄉公所農業課、汐止地政事務所承辦人員，於87年8月27日至現場勘查，由萬里鄉公所農業課承辦人員認定其「現場荒廢，無平均地權條例第26條之1辦理休耕，或其他法定閒置情事。」核與行為時土地稅法第39條之2規定不符，被上訴人所屬淡水分處遂於87年9月18日以87北縣稅淡2字第216456號函復改按一般土地課徵土地增值稅。上訴人不服，循序申請復查、訴願、再訴願，均遭駁回等情，有上訴人免徵土地增值稅申請書、被上訴人所屬淡水分處87年7月14日87北縣稅淡2字第211756號函、87年9月18日87北縣稅淡2字第216456號函、陳新輝異議申請書、87年8月27日會勘紀錄、復查及訴願、再訴願決定書等附原處分卷可稽，堪認屬實。（三）本件主要之爭點在系爭臺北縣○里鄉○○里○○段2坪小段96地號土地於拍賣日即86年12月23日（上訴人及訴願決定均誤為86年8月19日）當時有無作農業使用，經查卷附臺灣士林地方法院民事執行處86年度民執勇字第1751號拍賣抵押物強制執行事件86年3月24日查封筆錄記載：「經查本件土地上僅有產業道路經過（不知其名），其上並無建物，僅有雜草、樹木而已」等語，有該查封筆錄附原處分卷可稽，顯見系爭土地於拍賣時，已未作農業使用，並不符合行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之規定。又被上訴人所屬淡水分處於87年8月27日派員會同萬里鄉公所農業課、汐止地政事務所承辦人員至現場勘查，由萬里鄉公所農業課承辦人員認定：「現場荒廢，無平均地權條例第26條之1辦理休耕，或其他法定閒置情事。」有會勘紀錄及現場照片5紙附卷為憑，由現場照片顯示，系爭土地雜草叢生，其間夾雜幾顆野生樹木，顯見系爭土地未作農業使用已有一段時間，應可推定回溯至拍定日（會勘日前8個月）亦未作農業使用，上訴人主張被上訴人未予查明拍定日有無作農業使用，僅以會勘日之勘查結果推定拍定日亦未作農業使用云云，即有誤會，委無可採。（四）上訴人雖引用行政院農業委員會89年3月21日（89）農企字第890115152號函及鈞院88年度判字第392號判例為據，並援引財政部86年5月6日台財稅第000000000號函亦同斯旨云云。惟查行政院農業委員會之上開函釋旨在答復財政部：於農業發展條例89年1月26日修正前依「自耕能力証明書申請及核發注意事項」取得自耕能力証明者，於農業發展條例修正後，得據以替代「農業用地作農業使用証明」，申辦不課徵土地增值稅，並無上訴人所稱：「農業用地依法作農業使用為核發自耕能力證明書要件之一」，且縱認上訴人所稱屬實，該自耕能力証明書核發後，如經實地勘查發現有未作農業使用之情形，則該自耕能力証明書之証明效力並非不可推翻，查本件拍定人自耕能力証明書係在86年11月22日核發，而士林地方法院民事執行處之查封筆錄係在86年3月24日製作，又被上訴人所屬淡水分處則係在87年8月27日現場會勘，足証該自耕能力証明書與事實不符，被上訴人自得依查得之事証加以推翻；至鈞院88年度判字第392號判例旨在闡明：拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作之情形，應依法處罰承受耕地之拍定人，而非處罰耕地原所有權人等語，本件系爭土地早在查封前原所有權人即未作農業使用，並非拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作之情形，與上開判例所指情形不同，自不得比附援引；又「法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第39條之2第1項規定之適用，應准予免徵土地增值稅。」固經財政部86年5月6日台財稅第000000000號函釋在案，惟該函釋仍以「經查明該耕地係在依法作農業使用」為前提，如上所述，本件系爭土地既經查明未依法作農業使用，自無上開財政部函釋之適用，上訴人主張尚有誤會，均無可採。（五）綜上所述，被上訴人認系爭土地於拍定時並未作農業使用，核與行為時土地稅法第39條之2規定不符，被上訴人遂改按一般土地課徵土地增值稅，經核並無違誤，復查、訴願及再訴願決定予以維持，亦無不合，因而駁回上訴人之訴，俱無違誤。
五、本院經查：㈠本件系爭土地於86年12月23日法院拍定時，原按一般土地核課土地增值稅，後因上訴人代位債務人何建堂申請免徵土地增值稅，被上訴人所屬淡水分處依書面資料審核而函准免徵土地增值稅，惟因拍定人陳新輝不服聲明異議，該淡水分處派員會同萬里鄉公所農業課、汐止地政事務所承辦人員於87年8月27日日至現場勘查，認與行為時土地稅法第39條之2規定不符，因而於87年9月18日以87北縣稅淡二字第216456號函復改按一般土地課徵土地增值稅，係被上訴人在發現系爭土地不符合免徵土地增值稅時，將原函准免徵土地增值稅之行政處分，依職權裁量廢止，而為改按一般土地課徵土地增值稅之新行政處分，並無違反行政程序法第4條一般法律原則及第8條誠信原則及信賴保護原則之情事。上訴意旨指稱原免徵土地增值稅之行政處分既未經撤銷、廢止，被上訴人竟再另為改按一般土地課徵土地增值稅之行政處分，致二個行政處分同時存在，有所違誤之詞，尚不足採。㈡原判決對於上訴人在原審起訴意旨所主張各點何以不採，已詳加論述，認事用法均妥適。原判決雖對上訴人所稱二個行政處分同時存在之主張未予論駁，但此不影響判決之結果，上訴意旨指稱原判決有判決不備理由之違誤，核與事實不符，尚不足採。綜上所述，原處分於法尚無不合，訴願決定遞予維持並無不當，原判決駁回上訴人之訴並無違誤，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經查並無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
書記官 蘇 金 全