最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00444號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年10月29日臺北高等行政法院91年度訴字第4342號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國（下同）86年度個人綜合所得稅結算申報後，經被上訴人核定全年度之綜合所得總額為新台幣（下同）4,878,214元，淨額為4,118,105元。上訴人不服上開核定中有關薪資所得1,080,000元之認定，而基於以下之理由申請復查：Ａ、上訴人本人所有系爭房屋（臺北市○○路○○○巷○○號2樓）出租第三人之收益，於83及84年度綜合所得稅案中，均經被上訴人復查決定認定為租賃所得，本年度情形相同，卻作不同之認定。Ｂ、又上訴人與好潔工業股份有限公司（以下簡稱好潔公司）訂定之房屋租賃合約，其收入當屬「租賃所得」，被上訴人不應對同一公司同一津貼作不同認定。Ｃ、且被上訴人認定外國經理不必同樣待遇，允許其房租津貼不併入薪資所得，唯獨對總經理之房租津貼，列入薪資所得，不免令人懷疑被上訴人對所有公司總經理相同津貼是否為同一標準認定。Ｄ、另上訴人自87年起已不擔任好潔公司總經理一職，是請認定系爭所得為租賃所得，並予註銷。但復查結果未獲變更，上訴人提起訴願亦遭駁回，上訴人因此提起本件行政訴訟，經原審判決駁回其訴後仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人租賃事實於83、84年度綜合所得稅結算申報列報為租賃所得，並兩度由被上訴人所作成之復查決定均予肯認，而當時上訴人有住於租賃物之事實，亦為被上訴人所認知，由該復查決定書上訴人住所欄之記載可資證明。是以依平等原則，系爭收入對於86年度之綜合所得稅而言，即應按租賃所得核課。但實際上83、84年度之客觀經濟事實，與86年度之客觀經濟事實，並無不同，然被上訴人並未有具體表示何謂行政程序法第6條所載之「正當理由」之意涵，亦屬決定不備理由之違法。次按上訴人自83至86年間，所為之經濟行為一致，且83年、84年二個年度，已獲被上訴人認定合法、正當，並以系爭所得為租賃所得核認在案，產生了上訴人信賴基礎，因此，就相同之經濟行為，上訴人續於85年、86年為之，應受法律之保障，但竟遭被上訴人就系爭租賃所得轉正歸課薪資所得，殊屬不合法，侵害上訴人之信賴利益，且有違行政行為中之誠信原則之遵循。被上訴人誤認上訴人為承租人而稱出租人與租賃物之使用收益人為同人一人之謬誤。上訴人將所有之房屋出租予好潔公司，雙方間並成立租賃之法律關係，依據此一法律關係，上訴人負有出租人在法律上及租賃契約上之義務，例如：民法第423條應交付合於約定租用之租賃物之義務、第429條修繕租賃物之義務及其他出租人於法律上、契約上之義務等等；以及享有租賃關係上之權利；而好潔公司基於此一租契關係之承租人，亦負有承租人在法律上及租賃契約上之義務及享有租賃關係上之權利。本案上訴人係受僱於好潔公司之總經理，雙方間另成立有僱傭之法律關係，依據此一法律關係，上訴人應盡受僱人之責任，但享有好潔公司所給予之福利；而好潔公司亦擁有僱用人之權利，要求上訴人履行應盡之義務。上訴人在不同的法律關係，即是不同的契約主體；基於不同之法律關係，權利義務亦有不同。所以，不會因係一個主體而產生法律關係之單一化；而且，上揭之二種法律關係，權利義務各異，給付內容亦不同，應無得以相互抵銷或混同之情形。然被上訴人未詳查上情，即遽予決定，殊屬不當。又被上訴人誤認好潔公司將本案租賃物配給上訴人住宿，乃為該公司給上訴人之房租津貼之謬誤：查好潔公司將本案租賃物配給上訴人住宿，在經濟上上訴人固然獲得利益，但依現行所得稅法之規定，一方面，此類福利性所得並非應稅所得，次方面，上訴人並未獲得金錢收入，依法亦無所得可資申報。是故被上訴人機關誤認上訴人有應申報課稅之房租津貼云云，顯與法不合。被上訴人一面承認公司得對員工施予房屋津貼，另一面又對房屋津貼究否屬薪資所得，毫無標準。所以，房屋津貼係屬公司對於員工之福利，並非薪資，被上訴人對本案之認定，未有合法有力之理由，純屬恣意，課稅處分即有瑕疵。被上訴人違法將上訴人之租賃所得轉正歸課薪資所得，按上訴人與好潔公司係不同之法律人格主體，上訴人一方面取得租金，他方面仍居住於租賃物，係各基於租賃與使用借貸等不同之私法關係，原有所本，況且，上訴人取得租金業已申報租賃所得歸課綜合所得稅，並無脫逃稅捐之問題，相對地，好潔公司亦就此筆租金支出，作為租金成本列帳，均符合實質課稅原則，被上訴人既未否認本案租賃關係之效力，則如何能排除所得稅法第14條第1項第5類規定之適用？又上訴人僅獲配住宿舍，事實上並未領取租房租津貼，被上訴人在無法律規定之情形下，如何能將租金改認為房租津貼而歸課薪資所得，被上訴人所作之調整，即屬違法。綜上說明，上訴人將被上訴人之租賃所得轉正歸課薪資所得，應屬錯認事實，顯然違反稅捐法定主義、平等原則及信賴保護原則。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：查租賃契約為雙務契約，出租人及承租人互負權利、義務，惟本件上訴人既為租金收取人，又為租賃物之使用收益人，其法律關係，一為上訴人與公司為租賃關係，然因出租人與租賃物之使用收益人為同一人，出租人顯可免除出租人應有之義務（如民法第429條之修繕義務），1為公司與公司員工（上訴人）僱傭關係，然因公司給員工住宿乃為公司給與員工之房租津貼，而該公司又無將上開房租津貼以上訴人薪資所得申報，一物二用，好潔公司與上訴人訂立房屋租賃契約，而系爭房屋又繼續為上訴人使用，徒由上訴人收取租金，其一人承受雙邊利益，況上訴人當年度擔任好潔公司之董事長，為該公司之負責人，顯係為規避租稅之安排，其名義雖為好潔公司與上訴人間之租賃契約，實則係以變相租金方式每月固定以90,000元房租津貼補助上訴人之安排，是被上訴人初查將之轉正歸課薪資所得，核與實質課稅原則並無不合，亦無違反憲法第19條規定。
況且，好潔公司86年度營利事業所得稅結算申報，不論將系爭租金申報為租金支出項目或薪資支出項目，均不影響其營利事業所得稅之計算，而上訴人當年度綜合所得稅結算申報，雖申報租金收入1,080,000元，卻同時申報租賃必要費用1,769,412元，致租賃所得為零元，既無薪資所得，又無租賃所得，愈見其規避租稅之意圖。至於上訴人主張應與83及84年度復查案一致處理乙節，惟依行政程序法第6條規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，查上訴人83及84年度綜合所得稅復查案，係就綜合所得稅結算申報書內列報之租賃所得，請求列舉減除租賃必要費用，經被上訴人就該項目作形式上, 書面上之復查決定，惟其業經核課確定，而86年度綜合所得稅，既經被上訴人審查一科查得上訴人有上述規避租稅之事實，有違正當性及誠實信用原則，又無可資保護之餘地，自無仍照其83及84年度綜合所得稅為相同處理之餘地，上訴人所訴核無足採，是被上訴人復查決定否准變更，並無不當等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本案中，如果依上訴人之主張，將上開收入定性為「租賃收入」，則首應質疑的是，上訴人為取得上開收入是否付出了出租人所應負擔之成本及費用﹖然而無可置疑的，上訴人在本案中沒有任何負擔任何出租人在經濟實質上所須負擔之成本費用，茲說明如下：１、出租人為取得租金所須付出之最大經濟上對價，即是全面喪失對出租物現實居住使用之便利。但本件上訴人卻是利用巧妙的法律設計，讓其自身在系爭房屋出租予好潔公司期間，仍然對房屋實質享有全面的使用權限。２、另外出租人在喪失對出租物現實居住使用之便利外，又須維持系爭房屋在出租期間內適於供占有人使用之現狀，而在本案中，這樣的房屋維持義務其是否實踐與實踐之程度，完全操控在上訴人之手。就算上訴人在上開期間內有從事房屋之修繕等活動，其在決定修繕等活動所須付出之成本，也不會從如何平衡相對應之效益（即租金收入）著眼，而會完全從一個房屋所有權人之角度來決定（如果上訴人認為某些瑕疵雖不影響居住品質，但從長遠目標來看，修好這些瑕疵，有可能增加房屋之交易價值，上訴人大可以修繕上開房屋，然後將修繕成本列為租賃所得項下之成本）。３、又即使房屋瑕疵之存在影響到居住品質，上訴人也從事修繕行為，但這與自用住宅之屋主修繕自己之房屋以維持自身之居住品質也沒有任何不同處，如果自用住宅之屋主修繕自己之房屋不能列報成本，上訴人當然也不能對此支出列報為租賃所得項下之成本。事實上，無論上訴人與好潔公司在私法如何設計雙方之私法上法律關係，但客觀所呈現之經濟實質內容卻是：「上訴人因為提供好潔公司勞務而取得上開現金給予」，因此上開金錢給予當然應定性為上訴人之「薪資所得」。就以上判斷結論，上訴人雖提出質疑，但其質疑之各項理由，顯然是出於對「實質課稅原則」以及「經濟觀察法」之誤解，而且將私法上定性之規範目的與稅法上定性之規範目的混為一談所致，是其此部分之法律意見自非可採。至於有關類似本案事實特徵之上訴人83年度收入曾經稅捐稽徵機關定性為「租賃所得」一節，原審法院認為；以上之意見，就本案而言，並不構成一個具有拘束力之行政先例，被上訴人拒絕再予採用，也未違反誠實信用原則之法理，茲將其理由說明如下：Ａ、按行政先例之拘束力乃是著眼法安定性之要求，並維持人民對行政作為一貫性之信賴。但是本案中，從原處分卷中所附之簽註意見（即上訴人補充理由狀所稱之證2號證據）觀之，83年度有關上訴人以租金名義取自好潔公司之收入，是經復查程序才認定為「租賃所得」，而且在被上訴人內部始終存有爭議，也未在84年度及85年度案再予援用，因此對上訴人及被上訴人而言，並無「慣例被反覆而無爭議的持續引用，而形成法之確信」之情形存在。而且「法安定性」並非絕對之價值標準，須與「法之正確性」及「法之進步性」等價值來衡量其在個案中之適用可能。而基於原審法院上開法律意見，前案復查決定之見解應屬明顯錯誤，此等錯誤之意見在「法之正確性」之優勢價值下，不值得再加以維護，上訴人就此部分爭點所持之法律意見自非可採。Ｂ、又有關「誠實信用原則」部分，本案中被上訴人對上訴人上開所得定性所持之法律意見，早自84年間起（自83年度之所得稅申報案開始），即一再有所質疑，從不曾間斷過。自無「從行政機關之先前作為判斷，其事後之決策有背誠信」之情況發在，因此本案完全不涉及「誠實信用原則」，上訴人此部分之主張亦非可採。綜上所述，本件原處分之「所得性質」定性於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，上訴人訴請撤銷於法無據，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張就此一租賃事實於83、84年度綜合所得稅結算申報列報為極租賃所得，並兩度由被上訴人所作成之復查決定均予肯認，業已對外發生拘束力，且上訴人有住於系爭租賃物之事實，亦為被上訴人所認知，是以平等原則，系爭收入對於86年度之綜合所得稅而言，即應按租賃所得核課。再者，就相同之經濟行為，上訴人續於85年、86年為之，應受法律之保障，但被上訴人逕將系爭租賃所得轉正歸課薪資所得，受害上訴人之信賴利益，亦有違行政行為中之誠信原則之遵循，更有悖於平等益則之遵守，惟原審卻未綦詳真查，從其認為被上訴人於83年、84年之復查決定係屬錯誤，亦未見其予以撤銷，僅以被上訴人內部始終存有爭議，進而認為上述之決定不具有拘束方可言，有悖論理法則，益證原審判決顯有判決不適用法規。又上訴人將其所有之系爭房屋出租予好潔工業股份有限公司，雙方間成立租賃關係，上訴人基此之關係，負有民法第423條應交付合於約定租用之租賃物之義務，第429條修繕租賃物之義務及其他出租人於法律上或契約上之義務等，並享有租賃關係之權利。而好潔公司基於承租人之地位，亦負有承租人在法律上及租賃契約上之義務。又上訴人受僱於好潔公司之總經理，雙方間另成立僱傭關係，基此一關係，上訴人應盡受僱人之責任，並享有好潔公司所給予之福利；而好潔公司享有要求上訴人履行義務之權利，且亦須負擔給予上訴人應享有之福利，雙方間基於僱傭關係所產生之權利義務，具有對償性、相對性，不容單方片面免除應盡之責任。上訴人基於上述不同之法律關係，即係不同之法律主體，所擁有的權利義務自屬不同，基此，不會因係同一主體而產生單一化之法律關係；再者，上揭二種法律關係，相互間之權利義務各異，給付內容亦不相同，自無得以相互抵銷或混同之情形，然而原審卻單純認為上訴人僅負有修繕之唯一義務，並以假設性之口語認為即使房屋瑕疵之存在影響到居住品質，上訴人也從事修繕行為，但這與自用住宅之屋主修繕自己之房屋以維持自身之居住品質也沒有任何不同處等，實乃誤解私法上租賃與僱傭關係定性之規範意涵；況且，原審僅以假設來認定上訴人對所出租之房屋實質享有全面的使用權限，並未詳核其事實之真正。原判決誤解租賃與僱傭間之權利義務關係，進而片面認為上訴人因為提供好潔公司勞務而取得租金給予，並將此誤認為係上訴人之薪資所得，實悖於上揭實質課稅原則之內涵。原判決所引之經濟觀察法之適用範圍並非無限上綱，揆諸外國學說及判例之見解，認為宜以目的論為解釋方法，不應逾越法律規定文義可能之範圍，惟法律規定不夠周延時，其漏洞之彌補，除法律另有規定或有利納稅義務人之情況外，不得逕以經濟觀察法類推適用，而使造或加重人民之稅負，由上足證，原判決於法無明文規定下，逕將經濟觀察法適用於本案，實濫用經濟觀察法，已符判決違背法令。然查㈠、「第3類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰1、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。2、前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類所明定。㈡、本件上訴人連續多年綜合所得稅結算申報將係爭房屋租金收入為租賃所得，而非當年度薪資所得，如此，房屋必要費用大於房屋租賃所得，如係上訴人所辯稱係租賃所得而非公司房屋津貼，恆之常情，豈有年年房屋必要費用均大於房屋租金收入，造成房屋所有權人無任何租金收入，有違常理。再言，本案中房屋維持義務其是否實踐與實踐之程度，完全操控在上訴人之手。就算上訴人在上開期間內有從事房屋之修繕等活動，其在決定修繕等活動所須付出之成本，也不會從如何平衡相對應之效益（即租金收入）著眼，而會完全從一個房屋所有權人之角度來決定。即使房屋瑕疵之存在影響到居住品質，上訴人也從事修繕行為，但這與自用住宅之屋主修繕自己之房屋以維持自身之居住品質也沒有任何不同處，如果自用住宅之屋主修繕自己之房屋不能列報成本，上訴人當然也不能對此支出列報為租賃所得項下之成本。故上訴人所主張房屋收入屬租賃所得，顯不足採。原判決並無違背平等原則、誠信原則及信賴保護原則。㈢本件上訴人與好潔公司客觀所呈現之經濟實質內容，卻是上訴人因為提供好潔公司勞務而取得上開現金給予，因此，上開房屋租金之收入當然應定性為上訴人之薪資所得，核無違誤。又本件尚無形成行政先例，無之拘束力，上訴人就此部分所持之法律意見，自無可採。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 24 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 25 日
書記官 蘇 金 全