最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00044號上 訴 人 淙泰股份有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因變更名稱登記事件，上訴人對於中華民國92年7月30日高雄高等行政法院92年度訴字第332號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國91年10月9日以嘉縣稅一登字第01478號變更登記申請書，向嘉義縣政府營利事業登記聯合作業中心申辦營業地址及負責人變更登記，案經原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處以上訴人尚有因違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法），核定應補徵營業稅新臺幣（下同）2,833,378元，裁處罰鍰14,166,800元之違章案件未結，而上訴人亦未提供相當擔保，核與營業稅法第30條第2項規定不符，遂以91年10月22日嘉縣稅分一字第91605480號函否准其申請。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：被上訴人以上訴人違反營業稅法第30條第2項規定為由，不許變更公司負責人登記，將導致與商業主管機關登記不符，造成私法上之法律關係與公法上之關係不一致。依營業稅法第30條第2項雖規定營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之，惟查此係指負責人變更登記以外相關事項而言，此由該條合併、營業種類變更而申請變更登記者，均不影響其營利事業之同一性可證；若無影響其營利事業之同一性，即不影響課稅對象本身，應非營業稅法第30條第2項所限制之範圍。如依被上訴人所舉「營利事業登記規則」，稱營利事業名稱及地址、負責人姓名等，係上開法條所稱之「應繳清稅款或提供擔保」範圍，實係增加法律所無之限制，有違法律保留原則；更何況應繳清稅款或提供擔保範圍，亦指該稅款之核課業已確定，否則顯有違反憲法保障人民之財產權與營業權之嫌。營業稅法第46條明文規定營利事業應登記事項如有變更應予登記，上訴人欲申請辦理變更登記，卻為被上訴人所駁回，無異於行政機關限制人民遵守法律、履行法律上之義務，強令上訴人違反前開規定。既然法有明文營利事業登記事項如有變更應予登記，並設有行政罰鍰處分，被上訴人自應准予上訴人變更登記，否則即有違行政程序法第4條之「依法行政原則」。限制變更負責人登記，則若公司負責人變更時，原負責人因不得變更營利事業登記而無法出境，新負責人因非營利事業之負責人，仍不受此一限制，仍得任意出入境，將大開租稅保全後門。且實際上有義務繳納欠稅者係新負責人，原負責人既已非公司負責人，無權利或能力清償公司積欠稅款，對之限制變更負責人登記並無實益，亦有違行政程序法第7條之比例原則，爰請判決訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：上訴人申請變更登記者為營業地址及負責人姓名、出生年月日、身分證統一編號及戶籍所在地地址，參照營利事業登記規則第5條之規定，核屬營業稅法第30條第1項規定營業登記之事項有變更情形，自當受同法第30條第2項前段「應於繳清稅款或提供擔保後為之」之限制，殆無疑義。復觀諸上開法條第2項規定之立法意旨，旨在稅捐保全，蓋納稅義務人滯欠稅捐，往往藉著變更營業登記，以規避執行，故予明定「營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之」，課予營業人應作為義務，以防杜取巧，期收稅捐保全之效。本件上訴人係股份有限公司之法人組織，其欠稅雖屬法人之債務，誠如上訴人所言，負責人為何，並不影響其公司之償債能力，然為防杜取巧，並收稅捐保全之效，縱使上訴人已向公司登記之主管機關辦妥變更登記，並經商業主管機關核准登記在案，惟於稽徵機關變更登記時，仍應於繳清稅款或提供擔保後始得為之，營業稅法第30條第2項既已明定，且不因負責人死亡或喪失行為能力而生影響。上訴人因違反營業稅法規定，業經原處分機關以91 年9月19日嘉縣稅違字第910420號處分書核定補徵營業稅及裁處罰鍰在案，雖因上訴人提起行政救濟而尚未確定，惟上訴人未於規定期限內繳納營業稅，亦未提供相當擔保，參照財政部80年8月26日台財稅第000000000號函釋，仍屬欠稅，至為明確。參照上開函釋意旨，上訴人應於繳清稅款或提供擔保後，始得申請變更登記。稽徵機關依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條規定，報請限制營利事業負責人出境，係以公司登記之負責人為準。如該負責人被限制出境後，發生公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更之情事，始有仍應限制營業登記負責人，以防杜取巧之保全措施，藉以防止人頭頂替，逃避管制責任情事，當無違反比例原則等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人雖於91年10月9日經其董事推選黃振生為新負責人，並已向公司登記之主管機關辦妥變更登記，且經商業主管機關核准登記在案，惟公司組織營利事業辦理公司負責人變更登記，依公司法及商業登記法規定，並無欠稅未清，其負責人不得變更之限制；惟公司因涉嫌違章或欠稅未結，依營業稅法第30條第2項規定及財政部77年3月11日台財稅第000000000號函釋意旨，主管稅捐稽徵機關應於其繳清稅款或提供擔保後，始得准予變更登記。上訴人因營業稅違章案件未結，未於規定期限內繳納營業稅，亦未提供相當擔保，是原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處未准上訴人申請營業地址及負責人變更登記，依法洵非無據。上訴人空言指摘原處分機關違反依法行政原則，核不足採。至上訴人所稱公司負責人之變更，業經主管機關核准登記在案，係指公司登記事項之負責人，業經商業主管機關核准變更登記而言，此與稅捐稽徵機關基於稅務行政而以限制營業變更登記之方法，藉收稅捐保全之效，二者目的不同，自得為相異之處置。蓋公司組織之營利事業，往往藉變更營業登記事項或移轉不動產，或設定抵押權等方法，以規避滯欠稅捐之執行，是公司應登記事項因公司法或商業登記法上無欠稅未清不得變更登記之限制，縱商業主管機關准其就應登記事項為變更登記，然於營業登記方面，仍應依營業稅法第30條第2項規定，於繳清欠稅或提供擔保後，稅捐稽徵機關始得准予變更營業登記。上訴人主張原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處否准其變更負責人之申請，乃造成私法上之法律關係與公法上之關係不一致，自屬增加法律所無之限制云云，亦不足採。又「營利事業繳納半數應納稅款，提起行政救濟，在行政救濟尚未確定前，其未繳納之半數稅款，仍屬欠稅，依營業稅法第30條第2項規定，應於繳清稅款或提供擔保後，始得申請變更登記。」業經財政部80年8月26日台財稅第000000000號函釋在案，準此，本件上訴人欠繳營業稅之違章案件，雖上訴人另行提起行政爭訟，迄今尚未確定，然仍無排除營業稅法第30條第2項規定之適用，上訴人之上開主張，並不足採。本件上訴人申請變更登記者為營業地址及負責人姓名等事項，揆諸營利事業登記規則第5條之規定，核屬申請變更營業登記之事項，而該項變更登記，亦非係因合併、增加資本、營業種類變更而申請變更登記之情形，則上訴人既有欠繳營業稅之情形，自仍當受同法第30條第2項前段「應於繳清稅款或提供擔保後為之」之限制。是以，上訴人主張營業稅法30條第2項之限制係指負責人變更登記以外相關事項云云，顯然對法條之規定有所誤會，核無足採。另依營業稅法第30條第2項規定，營利事業申請變更或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之，是營利事業如有欠稅未清，其負責人不得變更。惟公司登記則無上項限制，故公司組織負責人經公司登記核准變更，而營業登記因違章而未准變更，倘營利登記之原負責人持公司登記已核准變更為理由，請求解除出境限制，將發生人頭頂替，逃避管制責任。從而為防杜取巧，營利事業負責人變更之認定，自宜以營業登記為準。上訴人公司負責人雖經商業主管機關核准變更登記為黃振生，惟上訴人因營業稅違章案件未結，且未於規定期限內繳納營業稅，亦未提供相當擔保，原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處未准其變更營業負責人登記，則依上揭說明，稅捐機關限制負責人出境時，自仍應以原營業登記負責人為限制出境之對象，始能達到稅捐保全之目的。上訴人上開主張，亦不足採。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張上訴人聲請變更負責人事件，於91年10月9日起即由黃振生擔任上訴人之負責人，而本件繳納日期為91年10月1日至91年10月20日止，故於公法上納稅義務履行期於91年10月20日屆至前，上訴人之負責人已由黃振生擔任並申請變更，至於嗣後商業主管機關之登記，參照公司法第12條之規定，不過係登記對抗之效力。縱有財政部77年3月11日台財稅第000000000號函釋所謂「涉有違章或欠稅未結」之情形，於本件仍係發生於00年00月00日後，而公司負責人發生變更效力之時，為91年10月9日，故當時上訴人繳納義務之履行期尚未開始，根本無該函釋之適用，故上訴人實無義務繳清稅款或提供擔保始得聲請變更登記。職此，原判決內之事實非但與其理由所採之上開函釋不相合適，有所矛盾不備理由之外，且其適用公司法第12條、營業稅法第30條第2項規定亦有所不當。營業稅法第30條第2項並非規定須「繳清稅款」始得申請變更登記，而係「應於繳清稅款或提供擔保後」，依財政部80年8月26日台財稅000000000號函釋之意旨，該條中所稱「提供擔保」，如未繳清稅款仍屬欠稅，增加法律所無之限制，應屬無效。原判決採用此一違背法令且無效之函釋為判決基礎，即為判決不備理由。營業稅法第30條第2項但書屬不影響營利事業同一性之例示，公司負責人之變更亦屬之。況營業稅案件進入強制執行階段，亦係執行公司資產，而非負責人財產，則變更公司負責人對於租稅保全並無任何不利，故營業稅法第30條第2項但書之限制，係指公司負責人變更登記以外相關事項，原判決對營業稅法第30條第2項但書規定適用不當。況公司地址變更與租稅保全及限制負責人出入境無關，反適足以生相關文書之送達不合法而不利稅捐稽徵。原判決竟隻字未提，自屬判決不備理由。爰請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分，並作成准將上訴人營業地址及負責人變更登記之行政處分等語。然查「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」、「前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。但因合併、增加資本或營業種類變更而申請變更登記者，不在此限。」為營業稅法第30條第1、第2項所明定。又「公司組織之營利事業涉有違章或欠稅未結，雖已向公司登記之主管機關辦妥變更登記，依營業稅法第30條第2規定，除因合併、增資或營業種類變更者外，仍應於繳清稅款或提供擔保後為之。」、「營利事業繳納半數應納稅款，提起行政救濟，在行政救濟尚未確定前，其未繳納之半數稅款，仍屬欠稅，依營業稅法第30條第2項規定，應於繳清稅款或提供擔保後，始得申請變更登記。」並經財政部77年3月11日台財稅第000000000號函、80年8月26日台財稅第000000000號函分別釋示在案。且上開函釋乃財政部本於營業稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，未逾法律範圍，自可適用。而本件原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處以上訴人尚有因違反營業稅法之違章案件未結，而上訴人亦未提供相當擔保，遂否准上訴人申辦營業地址及負責人變更登記。揆諸前開規定，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張原處分否准其變更負責人之申請，乃造成私法上之法律關係與公法上之關係不一致，自屬增加法律所無之限制；繳清稅款或提供擔保，始得申請變更登記，應限於該稅款之核課業已確定之情形，始有適用。此外，營業稅法第30條第2項之限制，係指負責人變更登記以外相關事項各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時營業稅法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 21 日
書記官 王 福 瀛