最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00451號上 訴 人 丁○○
丙○○乙○○甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲
送達代收人 張思敬上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年1月14日臺北高等行政法院90年度訴字第6939號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人連帶負擔。
理 由
一、本件上訴人之被繼承人雷平疆於民國83年6月25日死亡，上訴人於84年3月8日向被上訴人申報遺產稅，經核定遺產總額新臺幣（下同）26,859,940元，遺產淨額15,746,541元，應納遺產稅額3,565,223元，並以其漏報被繼承人遺產銀行存款、投資、債權及租金計2,442,498元，依行為時遺產及贈與稅法第45條規定按所漏稅額處以1倍之罰鍰計786,611元。
上訴人不服，就遺產總額中力全工程有限公司（下稱力全公司）及康凱貿易股份有限公司（下稱康凱公司）之股權、債權、租金權利、桃園縣○○鄉○○○段楓樹坑小段1008-2、1010、1013、1014、1015、1021及1023-1地號土地扣除額及罰鍰部分，申經復查結果，康凱公司之股權1,767,808元暫免列入遺產總額，借予該公司之債權300,000元，准予不計入遺產總額，另原核定租金權利327,438元應予註銷，變更遺產總額為24,464,694元，遺產淨額為13,351,295元，罰鍰部分准予註銷。上訴人仍不服，就力全公司股權、前述七筆土地扣除額及被繼承人死亡前未償債務扣除額部分提起訴願，經財政部86年9月23日臺財訴第000000000號訴願決定駁回。復訴經行政院87年5月12日臺87訴字第22587號再訴願決定「原決定及原處分關於力全工程有限公司股權部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。」嗣被上訴人就撤銷部分依再訴願決定撤銷意旨重核結果，變更核定遺產總額為23,725,611元，遺產淨額為12,612,212元。上訴人循序訴經行政院89年4月12日臺89訴字第10461號再訴願決定將該訴願決定撤銷，囑由財政部另為訴願決定。嗣財政部臺財訴第0000000000號訴願決定將原處分撤銷，著由被上訴人另為處分。被上訴人重核復查決定，變更遺產投資力全公司價值為4,556,201元，遺產總額為21,256,027元，遺產淨額為10,142,628元。上訴人仍不服，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：行政院89訴字第10461號再訴願決定書及財政部臺財訴第0000000000號訴願決定係將原處分全部撤銷，非部分撤銷，自屬另一復查程序之開始。康凱公司負責人雷平疆（即被繼承人），向臺灣銀行借款5,000,000元，該債務由繼承人償還，而該清償帳卡及清償証明已於復查審核時傳真給被上訴人，依財政部68.03.13臺財稅第31577號、78.05.01臺財稅第000000000號函釋，應自遺產稅額中扣除。行政法院62年判字第96號判例未列入財政部稅稽徵法令彙編，應不再援用。又自行依法調整所得額是計算營所稅，而更正補列折舊後之所得額是計算未分配盈餘，二者不同。力全公司75年至79年原物料超耗合計3,560,900元，依財政部71年6月21日臺財稅第34640號函規定，計算未分配盈餘時，應自核定之營利事業所得額中減除。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查力全公司截至82年度以前年度未分配盈餘數，被上訴人重核復查決定業已補提列至82年度累積折舊數14,160,370元，其調整理由並已於重核復查決定書中註明，即調整後截至82年度累積折舊數為14,853,302元，其中81、82年補提列折舊為491,836元及201,096元，惟該2年度補提列折舊數併計當年度申報帳載所得額之金額，較該2年度營利事業所得稅申報自行依法調整數為小，仍依其自行依法調整後金額核定，故該2年度補提列折舊數不予計入調整，調整後截至82年度可認列累積折舊數核定為14,160,370元。是重核將原核定累積至82年度未分配盈餘更正數虧損3,061,498元，減前述補提列至82年度累積折舊數 14,160,370元，加計累積至82年度法定公積75,834元，重核以前年度未分配盈餘數為虧損17,146,034元，尚無違誤。力全公司所填「公司組織盈餘分配調查表」，僅於77、78年度列有減除超限之損益計算項目，又自80年度以後幾乎全依該公司申報數核定並無剔除材料超耗科目。上訴人訴請減除之工程材料超耗，因已逾核課期間，且未檢具相關事證供核，要無可採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第 1項前段及其施行細則第29條第 1項所規定。次按「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」「公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第 1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」分別為財政部66年8月15日臺財稅第35440號、65年7月9日臺財稅第34594號、70年12月30日臺財稅第40833號等函釋有案。查力全公司截至82年度以前年度未分配盈餘數，被上訴人原核復查決定業已補提列至82年度累積折舊數14,160,370元，其調整理由並已於重核復查決定書中註明：
調整後截至82年度累積折舊數為24,853,302元，惟其中81、82年度補提列之折舊491,836元及201,096元，因該兩年度營利事業所得稅申報自行依法調整數大於更正補列折舊後所得，因此仍依其自行依法調整後金額核定，應核定補列折舊數不予計入核定，則調整後截至82年度核定可認列累積折舊數為14,160,370元。上訴人對該決定並未提出有何不當之處，逕自以自行認定之折舊金額16,694,534元予以計算，要求扣除力全公司81年度、82年度機器折舊後，就計算之淨值差額自遺產稅額中扣除，然依力全公司於申報81、82年營利事業所得稅時，均因帳載結算金額為虧損，因而自行依法調整為課稅所得額為1,020元及1,314元，且於機器折舊部分均列為0元，此有該公司81、82年營利事業所得稅結算申報書影本可稽，從而力全公司既未於81年、82年認列機器折舊，上訴人尚無從再予主張力全公司於81、82年其機器已發生折舊以資認力全公司盈餘應扣除該二年機器折舊後計算其被繼承人股權淨值。次依前述財政部70年40833號函釋，核算資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。力全公司截至82年度以前年度未分配盈餘數，既已變更為負17,146,034元，則上訴人再訴請以82年以前年度未分配盈餘數負7,217,491元為基準即有未合。再查力全公司所填「公司組織盈餘分配調查表」，於78、79年度列有減除超限之損益計算項目，計77年794元，78年760,529元。又依卷附資料，自80年度以後幾全依該公司申報數核定並無剔除材料超耗科目。上訴人僅以力全公司83年度帳載以前年度未分配盈餘為負7,217,491元（未含扣除折舊餘額），與原處分核定差額2,498,160元，為工程材料超耗，營所稅查核報告有材料剔除記錄云云，惟對其訴請依所得稅法第76條之1第2項第8款規定減除之工程材料超耗，其請求減除之正當理由並未具體指明，且75、76、79年資料已逾商業會計法第38條規定保存期限，被上訴人無從重新核課，而上訴人復未能舉證以實其說，所訴自難核採。再查，上訴人固稱康凱公司向臺灣銀行借款5,000,000元，由繼承人償還，應自遺產總額中扣除乙節，惟查申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，行政法院62年判字第96號著有判例。本件上訴人於提起復查時，並未主張此部分，嗣經被上訴人為復查決定後，再提起訴願時始為此主張，而此部分前復經財政部86年9月23日臺財訴第000000000號訴願決定指明「惟查訴願人於復查階段，對此部分並無爭執，遽提訴願，程序自有未合，揆諸首揭判例意旨，本部分應不受理。」行政院87年5月12日臺87訴字第22587號再訴願決定，亦就此部分之再訴願駁回，上訴人並未就此部分續行行政訴訟，此部分應已確定，上訴人復就此部分主張，為不合法，應予駁回。至上訴人倘確為清償此部分債務，自尚得依行政程序法第128條之規定於法定期間內向被上訴人主張等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決關於康凱公司向臺灣銀行借款，應否自總額中扣除部分，認係不合法，依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，本應另為裁定駁回，原審併於本件判決中駁回，固未盡妥適，惟結論尚無不合，仍應予維持。查稅捐事件之行政救濟，係採爭點主義，即行政救濟僅就納稅義務人爭執範圍為審查，未爭執部分之稅捐即告確定。本件上訴人於提起復查時，並未主張康凱公司向臺灣銀行借款，應自遺產總額中扣除乙節，此部分自屬未經復查程序，為已確定部分，原判決引用本院62年判字第96號判例，尚無不合。力全公司折舊部分屬力全公司股權爭議之一部分，該部分上訴人於復查時已聲明不服，與康凱公司之借款部分情形不同。再查財政部71年6月21日台財稅第34640號函釋謂：「公司組織之營利事業耗用之原物料經取得合法憑證並確有超耗之事實者，其超過該事業通常水準之原物料，可於依所得稅法第76條之1規定計算未分配盈餘時，適用同條第2項第8款（按即86年2月30日修正後之第66條之9第2項第9款）規定，自核定之營利事業中減除。」而所得稅法第66條之9第2項第9款規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。」是仍以具有合法憑證及能提出正當理由者，始能減除，並非超耗經剔除，均可減除。上訴人以力全公司歷年度超耗之剔除，查核報告均有說明，即認符合前開規定，應予減除，顯有誤會，其執此上訴，為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 24 日
第一庭審判長法 官 蔡 進 田
法 官 陳 秀 美法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 25 日
書記官 邱 彰 德