最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00046號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇會計師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年8月5日高雄高等行政法院92年度訴更字第29號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，民國86年度綜合所得稅結算申報，未將其取自中硝公司營利所得新臺幣（下同）5,341,160元合併申報，另經被上訴人查得其尚有漏報利息所得計41,736元，乃核定應徵稅額1,560,169元，並以上訴人違反行為時所得稅法第71條第1項規定，依同法第110條第1項規定，分按所漏稅額1,560,169元屬扣繳憑單所得及非扣繳憑單所得，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計776,400元。上訴人不服，主張系爭營利所得係中硝公司辦理減資以現金收回以資本公積轉增資配發股票，依財政部69年5月8日台財稅第33694號及83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨，應屬股票轉讓性質，而非盈餘分配性質，又依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋意旨，此項所得應歸屬為證券交易所得，並依所得稅法第4條之1規定，應停止課徵所得為由，就本稅及罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。前經原審法院以90年度訴字第1844號判決將訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。兩造對之均表不服，分別提起上訴，由本院將罰鍰部分廢棄（本稅部分駁回確定在案），發回原審法院更為審判。
二、上訴人關於罰鍰部分於原審起訴主張略以：上訴人之所以未申報中硝公司辦理資本公積轉增時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司所取得之利益，係依當時有效之中央財稅主管機關財政部69年5月8日台財稅第000000000000號函釋辦理，即使該等函釋有瑕疵或違法之虞，既屬中央財稅主管機關所頒布，只要該函釋未被廢止，政府公布令函之有效性依然存在，究不能要求人民有高於中央財稅主管機關之注意義務，上訴人依規定未申報系爭所得，並無何應注意、能注意，而不注意之過失，則上訴人既無過失，故究有無參予股東會決議或是否知悉系爭增、減資情事，要與應否受罰無涉，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應不罰。又有關調查基準日之認定，依被上訴人於他案所提供之財政部台北市國稅局士林稽徵所88年7月3日，對本件原中硝公司減資收回資本公積增資之股票並給付股款予上訴人乙案之內部簽稿，於說明三已指明「違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日88年5月10日為基準日，如所得人未申報依所得稅法第110條規定辦理，並將核定情形惠復本所。」，顯然所稱之88年5月10日斯時該所尚未明瞭上訴人究有無申報系爭所得，亦未調查、調閱或調卷而查得上訴人確有短漏之事實，故88年5月10日尚非本件之調查基準日甚明。況嗣後該所經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在88年7月10日通報被上訴人，而被上訴人亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則上訴人於88年6月17日自動補報補繳系爭所得及稅款，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被上訴人及其所屬苓雅稽徵所從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所88年5月10日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，故本件自有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。為此訴請判決原處分及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：上訴人係中硝公司之股東，中硝公司前後辦理2次減資金額均超過各次增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅賦，案經財政部台北市國稅局查獲，認中硝公司86年度辦理2次減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中上訴人取得金額計5,341,160元，遂通報被上訴人併課上訴人本年度綜合所得稅，揆諸行為時所得稅法第14條第1項第1類及財政部八84年3月22日台財稅第000000000號函規定，並無不合。查中硝公司於85及86年間利用資本公積轉增資及減資，分別於2次減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若，況該等收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部台北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資所配發之股票及清算作為與將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，顯係出售土地增益之分配，尚非上訴人所稱之股票轉讓性質，自無財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋之適用。本件中硝公司藉以現金收回資本公積轉增資所配發之股票及清算作為，以遂其將出售土地增益分配予各股東而規避稅捐核課之終極目的，是本諸實質課稅及租稅公平正義原則，系爭所得自應為營利所得，而非如原告所稱之股票轉讓性質。上訴人雖已辦理86年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭營利所得5,341,16 0元，尚有漏報利息所得計41,736元，被上訴人遂依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,560,169元分屬扣免繳憑單所得及非扣免繳憑單所得，分別處以0.2倍、及0.5倍之罰鍰計776,400元，洵無違誤。被上訴人所屬士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司就86年度以現金收回2次減資股票金額，辦理扣繳憑單申報，而該作為與上訴人違章之事實有牽連關係，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋規定即應以該所之進行調查日（88年5月10日）為本案之調查基準日，而上訴人雖於88年6月17日補申報系爭營利所得並補繳稅款，惟係於財政部台北市國稅局進行調查之後所為，與稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳稅款免罰之規定未合，所請免罰，於法無據等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：（一）中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依公司法第238條第3款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於85年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於86年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述86年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓。至上訴人所引之財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋，其事實為公司以資本公積轉增資配發股票，核與本件係以減資方式收回股票之事實不同，自不得比附援引。再上訴人援引之財政部81年5月29日台財稅第000000000號函係釋示「不以資本公積增資配發新股之時間點作為認定新所得歸屬年度」之見解，且此函釋之事實為股東將增資配發股票轉讓第三人，核與本件之事實不同，自難比附援引。且公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，依財政部86年9月13日以台財稅第000000000號函釋，其性質應屬營利所得，故財政部上述69年5月8日台財稅第3369 4號之函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認與財政部84年3月22日台財稅第000000000號函核示原則不一致。再觀財政部69年5月8日台財稅第33694號及84年3月22日台財稅第000000000號函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部84年3月22日以台財稅第000000000號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部84年3月22日以台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第420號解釋之意旨，被上訴人主張本件上訴人之所得性質上係屬減資年度即86年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕，而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部69年台財稅第33694號函釋情事，其信賴即不值得保護；況上訴人所援引之財政部69年台財稅第33694號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，應屬違法之行政函釋，故而上訴人基此之信賴亦不值得保護。上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。上訴人因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。上訴人主張其因中硝公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得云云，尚非可採。是上訴人取自中硝公司之系爭金額，核屬上訴人當年度之營利所得，須列報營利所得課徵綜合所得稅，委無疑義。上訴人猶執陳詞主張其取自中硝公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得，自無漏稅情事，被上訴人不應裁罰云云，即無可採。（二）依被上訴人所提中硝公司股東會決議錄及簽名簿，上訴人確全程參與該項會議，足認中硝公司辦理增資、減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔所得稅負之行為，為上訴人所知悉。又中硝公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，上訴人身為中硝公司之股東，實際上亦未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依行為時公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，上訴人既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是上訴人於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦難辭過失之咎，依行為時所得稅法第110條第1項規定及首揭司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。次按，本件士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司就86年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣繳憑單申報，觀之該函略以「經查貴公司於85年10月30日增資164,052,000元及86年4月23日增資181,073,210元，2次均以資本公積辦理增資，復於86年1月6日及8月6日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定，此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，是該作為與上訴人違章之事實直接相關，足認當時稽徵機關即已知悉上訴人之漏報所得事實並已作調查，揆諸財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋，即應以該所之進行調查日即88年5月10日為本案之調查基準日。是上訴人雖於同年6月17日辦理補申報並補繳稅款，惟係在被上訴人調查日後所為，與稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定未合。因而將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張公司辦理資本公積轉增資發行新股票，與其後之辦理減資，乃屬二個分別獨立之法律事實。股東以其持有之股票換取價金之作為，二者具有對價關係，從而有關減資收回資本公積轉增資配發股票給付價金，乃屬股票轉讓性質，而為「證券交易」，其所得當然屬於「證券交易所得」，自非公司分配股利之營利所得，且亦為行為時有效之財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋所是認。上訴人因信賴該解釋函令而於股東會同意公司辦理減資，受有依法免徵所得稅之利益，應有信賴保護原則之適用，原審判決認本件因減資收回股票取得現金屬營利所得仍應課稅，且有信賴不值得保護，顯然失之偏頗。又依財政部臺灣省南區國稅局於他案所提供之財政部臺北市國稅局士林稽徵所88年5月19日財北國稅士林資字0000000號函及88年7月3日對本件原中硝公司減資收回股本公績增資之股票並給付股款予上訴人乙案之內部簽稿說明三所示，顯然於88年5月10日時，該所僅查得中硝公司之增減資事項，認屬所得性質而已，至於中硝公司是否已申報扣（免）繳憑單、股東成員為何人，及各股東之所得數額等，在中硝公司於期限內向其申報扣繳憑單前，該所尚屬未知，此從「貴公司如尚未填報前項所得之扣繳憑單，請於文到十日內來所辦理補申報手續」、「於查明檔號後通報所得人所轄機關核課」，即足證明，自有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，原判決誤將士林稽徵所88年5月10日函文通知中硝公司指稱屬營利所得者，認係該所當時即已知悉上訴人之漏報所得事實，顯與事實證據不符，其所為之判決自屬違法等語。然查「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。次查人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275號解釋至明。
而本件中硝公司既係藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，上訴人身為中硝公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，上訴人既為中硝公司之股東，且出席該公司增、減資股東會議，有該公司增減資出席股東名冊影本可稽。則上訴人對於中硝公司在短期內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，縱非故意，要難謂無過失。從而，被上訴人就上訴人86年度綜合所得稅結算申報，未將其取自中硝公司營利所得5,341,160元合併申報及漏報利息所得計41,736元，乃核定應徵稅額1,560,169元，分按所漏稅額1,560,169元屬扣繳憑單所得及非扣繳憑單所得，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計776,400 元，揆諸前開規定，尚無違誤，訴願決定及原判決就該罰鍰部分亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張其取自中硝公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得，自無漏稅情事，被上訴人不應裁罰；又上訴人信賴財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋未申報系爭所得，依法並無故意或過失，自應不罰；且士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未及於上訴人，又因士林稽徵所函中硝公司辦理扣繳稅款，上訴人隨即繳納扣繳稅款，並辦理補申報，故其係於被上訴人查獲前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法等法令規定及解釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 21 日
書記官 王 福 瀛