最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00460號再 審原 告 乙○○再 審被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因土地增值稅事件，再審原告對本院中華民國92年7月31日92年度判字第993號判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告起訴意旨略謂：緣再審原告於民國86年9月4日申報移轉其所有座落高雄縣○○鄉○○○段○○○○號農地乙筆（應有部分六四四○○分之二八八二○）與訴外人蘇英隆（嗣更名為蘇英榮），原經再審被告准依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅計新臺幣（下同）32,701,511元在案。嗣再審被告以上開移轉，實係訴外人林總建設股份有限公司（下稱林總公司）、大聖建設股份有限公司（下稱大聖公司）利用農民蘇英隆名義向再審原告購買，不符合原免徵土地增值稅要件，乃向再審原告追補原免徵土地增值稅稅額32,701,511元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更；提起一再訴願，均遭決定駁回，提起行政訴訟，高雄高等行政法院91年度訴字第86號判決 (以下簡稱原審判決)撤銷原處分及一再訴願決定，經再審被告向本院提起上訴，經本院以92年度判字第993號判決（下稱原判決）廢棄原審判決，並駁回再審原告在第一審之訴，再審原告認原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款之事由，提起本件再審之訴。本件再審被告援用財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋以「脫法行為」為由，認本件無免徵土地增值稅之適用。然查「脫法行為」之用語源自最高法院73年第5次民事庭會議內容，而依該會議之決議，脫法行為僅為當事人間之法律行為無效而已，是以財政部援用脫法行為之用語，並無法源得據以取不得免徵土地增值稅適用之結果。另就無自耕能力之人約定信託以第三人名義移轉登記為農地所有權人，依行為時之法律，僅有土地法第30條有明確規範，其中第1項規定屬於強制規定，第2項則為違反第1項規定之法律效果。而再審被告以訴外人大聖公司及林總公司為實際買受人為由，認定本件農地移轉係違法行為，而補徵土地增值稅之處分，顯然違背土地法第30條第2項之規定，應屬無效。又原判決稱最高行政法院對於最高法院民事判例及決議並無遵循義務云云，對再審原告而言，最高法院之判例及決議呈現一項事件之「法律見解與約束」，雖最高行政法院無遵循義務，然最高行政法院與最高法院同屬國家機關，原判決應提出不同之法律見解或觀點證明最高法院判例及決議為錯誤，以排除該判例及決議之適用，否則原判決之理由有選擇性之嫌，違背誠信原則。再審原告與訴外人林總公司、大聖公司簽訂買賣契約，在內容上確屬合法有效，此有最高法院66年台上字第2655號判例及73年5月8日73年度第5次民事庭會議決議可資為證；而在所有權移轉登記方面，本件土地係移轉予信託第三人蘇英隆，受託人蘇英隆取得自耕能力證明，完成所有權移轉登記，符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定，再審原告依法獲得免徵土地增值稅之權利，故本件買賣契約於債權及物權規定並未違背法令，再審被告以脫法行為為由補徵再審原告土地增值稅之處分並不合法。查最高行政法院81年度判字第1727號判決、81年度判字第2763號判決及82年度判字第2376號判決之結果，並非完全肯定財政部80年6月18日台財稅第000000000號函之解釋，而原判決理由中有關「其買受土地之真正目的在建屋出售而非耕作」之詞，完全違背現行法律及事實，依非都市土地使用管制規則第9條規定，僅有建築用地可以建造房屋，而農地非建築用地，不能建屋出售，原判決之理由違背法律規定。又受託人蘇英隆確係於取得農地所有權後，於該農地上種植番石榴，並無違背耕地用途，再審原告與訴外人等之買賣契約既合法有效，而依該合法有效之契約履行義務，竟為原判決指為以不實資料，冀求免徵土地增值稅之說詞，顯欠缺具體證據且誤解信賴保護原則之定義。按行為時土地稅法第55條之2規定之對象係指「取得農地所有權者」，並非原農地所有權人，而時機規定在該條第1款至第3款。另按「原為信託但以買賣登記，嗣終止信託將土地移轉予委託人應依規定課徵土地增值稅」為財政部87年4月14日台財稅第000000000號函之解釋，亦以取得農地所有權者為課稅對象，故再審被告向再審原告補徵原免徵土地增值稅，顯於法無據等語，爰請廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定。
二、再審被告答辯意旨略以：查再審原告於86年9月4日申報移轉系爭農地予具有自耕農身分之蘇英隆，並申請准依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅在案。嗣經再審被告查得買賣當時與再審原告簽訂買賣契約者係大聖公司法定代理人王大進及林總公司法定代理人林益元，有買賣契約書影本暨談話筆錄附卷可稽。次查行為時土地稅法第39條之2第1項之立法意旨乃在鼓勵農地農用，以貫徹憲法第143條第4項所規定之國家土地政策。故於通常之形式，出賣人移轉農地所有權於具自耕能力之人，實際上亦由該農民繼續原農地耕作，固可符合前揭土地稅法規定而免徵土地增值稅；而本件事實係無農民身分之公司 (法人)利用具自耕能力之蘇英隆購買再審原告農地。是以，本件顯有不具自耕能力之第三者利用農民免稅名義購置農地，藉以迴避土地法第30條禁止規定之適用，以達其享有土地所有權之實質目的，並據以逃漏土地稅法第28條之土地增值稅核課之情事，依實質課稅原則自不符合前揭土地稅法免徵土地增值稅之規範要件與立法意旨，而不得適用免徵土地增值稅之規定。至本案再審原告所謂「信託關係」應係成立於訴外人蘇英隆與大聖、林總建設公司間，要言之，系爭土地當初移轉係以「買賣」為原因登記，非以「信託」為權利變更登記，蘇英隆與再審原告間並無實質「買賣」關係，亦無「信託關係」，自無適用信託法相關規定免徵土地增值稅，至為顯然。再審原告又以最高行政法院與最高法院同屬國家機關，最高行政法院未證明最高法院判例及決議為錯誤，即排除該項判例及決議之適用，有違背誠信原則云云。查本案為行政訴訟，與民事訴訟自有不同，原處分為行政處分，要難適用最高法院民事判例及決議為課稅依據，再審原告斷章取義，曲解判決理由，核無足採。末查再審理由又以本件有信賴保護原則之適用，而最高行政法院81年度判字第1727號判決、81年度判字第2763號判決及82年度判字第2376號判決，並非完全肯定財政部80年6月18日台財稅第000000000號函之解釋。且系爭土地為農地非建築用地，受託人蘇英隆確於取得農地所有權而後，於農地上種植番石榴，並無違背耕地用途云云。然依稅捐稽徵法第1條之1之規定，則本案應依前揭財政部函釋規定辦理。又依行為時土地稅法第39條之2第1項之規定，農地持有人出售農地免徵土地增值稅之要件，必承買人確係能自行耕作之農民且有意繼續耕作者，方符免徵土地增值稅之要件。本件再審原告出賣系爭農地之實際承受人為訴外人林總公司及大聖公司，有系爭土地買賣契約書及再審原告在再審被告所作自認之談話筆錄附卷可稽；又林總公司於87年7月7日書立說明書予證期會，自承系爭農地「可依照農地釋出方案變更為住宅區」，顯見其購地之主要目的為建屋出售甚明。又「信賴保護」，參酌行政程序法第119條規定，若 (一)行政處分之作成係因相對人使用詐術、脅迫、賄賂者，(二)行政處分之作成係因當事人提供不確實之資訊或不完全之陳述者，(三)行政處分之違法或不當，相對人明知或重大過失而不知者。則再審原告明知真正買受人為建設公司而非信託登記之農民蘇英隆，乃以不實資料，利用農民蘇英隆名義登記，冀求免徵土地增值稅，依法自應補徵原免徵之土地增值稅，不受信賴保護原則之保護等語資為抗辯。
三、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法規有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。同條第2款所謂判決理由與主文顯有矛盾者，係指判決理由與主文之內容適得其反而言。裁判理由與事實記載不甚適合，則非理由與主文矛盾。本件原判決係以：按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第39條之2第1項定有明文，依上開規定農地持有人出售農地免徵土地增值稅之要件，必也承買人確係能自行耕作之農民且有意繼續耕作者，方符免徵土地增值稅之要件。本件再審原告出賣系爭農地之實際買受人為訴外人林總公司及大聖公司，則再審原告明知真正買受人為建設公司而非信託登記之農民蘇英隆，其買受土地之真正目的在建屋出售而非耕作，乃竟以不實資料，利用農民蘇英隆名義登記，冀求免徵土地增值稅，依法自應補徵原免徵之土地增值稅，不受信賴保護原則之保護，此為本院歷來均肯定財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋見解之結果。從而，原審判決一則採認蘇英隆結證「移轉後亦有實際承耕農地之情形」之證詞，認為系爭農地現仍在耕作，另一方面卻引用本院88年判字第392號判例意旨，認為本件係買受人蘇英隆不繼續耕作不得對再審原告補徵土地增值稅。非但其認定事實前後矛盾，且本院上開判例與本件案情各異，尚難比附援引，原審判決顯然誤引不相關之判例，適用法規自有未合。再按原審判決既肯定本院49年判字第108號有關「實體從舊」判例，惟竟認定再審被告引用上開判例之主張「雖非可採，但不足影響本件前開認定之結果。」，非但原審判決理由前後矛盾，且有適用法規不當之違背法令。末按本院職司行政訴訟，僅依循本院判例裁判，最高法院之判例本院依法並無遵循義務，原審判決引用最高法院民事判例及決議作為裁判依據，是否妥適本滋疑義。況原審判決所引最高法院之判例及決議，僅就系爭土地在民事爭執上買賣契約是否合法有效有其適用，對本件系爭土地買賣是否應補徵出賣人土地增值稅於法無從適用，原審判決引用最高法院民事判例及決議，作為本件免徵土地增值稅之依據，實難採憑為由，判決廢棄原審判決，並駁回再審原告在原審之訴，核其認事用法均無違誤，自無適用法規顯有錯誤之情形。又最高法院66年台上字第2655號判例及該院73年5月8日73年度第5次民事庭會議決議意旨，係就買賣雙方當事人私權爭執，是否涉及脫法行為影響買賣契約之效力，自無拘束本件行政訴訟審理再審原告出售系爭土地時，是否明知買受人以農民名義購買農地，進而據以依行為時土地稅法第39條之2申請免徵土地增值稅之脫法行為不同，則本院原判決認上開最高法院判例及決議不適用於本件審理，核無違誤。本件依再審原告歷次行政爭訟陳述意旨得知，再審原告明知本件系爭土地之買受人為林總公司及大聖公司，僅係受託登記予有自耕能力之第三人蘇英隆，已不符合行為時土地稅法第39條之2規定移轉與自行耕作之「農民」繼續耕作之要件，原判決認再審原告行為，符合財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋所稱：明知係第三者利用農民名義購買農地之脫法行為，而維持原處分及訴願決定，核無違誤。又行為時土地稅法第55條之2，係對原免徵土地增值稅之人科罰鍰，且依同法第28條規定，土地增值稅係向私有土地出賣人徵收，則再審被告依移轉時系爭土地漲價總額向再審原告徵收土地增值稅，核無違誤。本件再審原告明知本件登記予第三人蘇英隆名義為脫法行為，本院原判決認其不受信賴保護原則之保護，核與行政程序法第119條第2款規定意旨相符。綜上所述，再審原告之主張，無非係其主觀法律見解，即屬法律見解之歧異，自不符首揭行政訴訟法第273條第1項第1款再審要件。又原判決依上開理由，認原審判決有不予維持之事由，並認再審原告在原審之訴為無理由，予以判決廢棄原審判決，並駁回再審原告在第一審之訴，其理由與主文並無予盾之情形，自不得作為再審之事由。綜上所述，本件再審之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
第三庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
書記官 莊 俊 亨