最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00477號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國91年11月29日高雄高等行政法院90年度訴字第1951號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人及其配偶張淑華為金義和股份有限公司（以下簡稱金義和公司）股東，被上訴人以該公司截至民國（下同）82年度止累積未分配盈餘數新台幣（以下同）50,240,117元，超過公司已收資本額28,000,000元，乃以85年1月18日財高國稅苓審字第85000702號函請該公司於文到10日內派員檢據核對更正未分配盈餘累積數，並於1個月內選定加徵營利事業所得稅，或於85年度內辦理增資或分配，金義和公司雖於85年2月26日函覆選擇辦理增資，惟並未依限辦理，被上訴人原核定遂按該公司各股東每股份之應分配數，強制歸戶上訴人及其配偶86年度之營利所得，分別為3,588,580元及1,794,290元，併課上訴人綜合所得稅。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴，仍不服而提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人與配偶雖曾於79年間受友人之邀入股於金義和公司，然於80年間，即已通知該公司負責人註銷上訴人及配偶之股東身分，，而於80年6月20日召開股東會議，去除上訴人董事職責，此後即對該公司所有之經營狀況一概不知，上訴人及配偶亦從未實際收受所謂共5,382,870元之營利所得。且金義和公司之營運狀況並非良好，不可能有被上訴人片面強行認定50,240,117元之盈餘。又金義和公司自行向被上訴人申報之營業收入總額，與被上訴人內部事後所核定之營業收入總額，差距高達1倍以上，即金義和公司81、82年度自行所申報之營業收入總額分別為117,842,987元及549,802,305元，然被上訴人事後核定之營業收入總額卻增加為223,863,535元及1,099,749,036元，合計兩者竟相距高達655,967,279元。被上訴人並未就其係如何核定金義和公司營業收入總額以致超過金義和公司自行申報數額之標準及憑據予以提供，即率以其自行核定金義和公司截至82年度止之未分配盈餘累積數已達50,240,117元，適用所得稅法第76條之1第1項及促進產業升級條例第15條第1項規定強制歸戶，洵有未合。再者，依金義和公司82年12月31日之資產負債表得知，該公司之累積盈虧為6,277,471元，而該期損益為6,860,637元，二者共計13,138,108元，此亦與被上訴人所核定之50,240,117元，差距至鉅，而被上訴人竟未就此調查核對即逕就其所認定之數額欲依所得稅法第76條之1第1項及促進產業升級條例第15條第1項規定強制歸戶以課徵金義和公司各股東其所得稅，實亦不合程序而有違法之事實。故本件實尚先應由被上訴人就金義和公司截至82年度止之未分配盈餘累積數是否確達50,240,117元之事實，負積極舉證責任。又租稅之課徵，均應以「該真實之課稅主體」為納稅義務人。且在個人綜合所得稅方面，亦以「收付實現」為原則，故應將實質課稅原則理解為「經濟之實質主義」亦即以「實質上」而非「形式上」之經濟關係作為課稅之依據。次依司法院釋字第377號解釋：「年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限」，而本件上訴人及配偶自80年起實際上均未收得金義和公司所分配之「任何」盈餘款，又依最高行政法院90年判字第270號判決意旨之見解，所得實現之事實亦應由稅捐機關負「舉證」之責，則被上訴人既在本件既並未舉證上訴人確分別有收自金義和公司3,588,580元及1,794,290元之營利所得之事實，即逕要上訴人補繳上述鉅額之稅款，實無理由，為此，請撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人在原審答辯則以：金義和公司截至82年度止未分配盈餘累積數為50,240,117元，超過其已收資本額28,000,000元，被上訴人所屬苓雅稽徵所於85年1月18日以財高國稅苓審字第85000702號函請該公司於文到10日內派員檢據核對更正未分配盈餘累積數，並於1個月內選定加徵營利事業所得稅或於85年內辦理增資或分配，該公司於85年2月26日函覆選擇辦理增資，惟迄未依限辦理，原核定乃將全部累積未分配盈餘按每股份應分配數予以歸課上訴人及其配偶張淑華86年度營利所得，分別為3,585,580元及1,794,290元，併課上訴人86年度綜合所得稅，並無不合。再查，該公司83年度至85年度營利事業所得稅核定均無虧損，是無財政部75年12月23日台財稅第0000000號函釋得減除以後年度虧損之適用。
上訴人及其配偶張淑華既自承為金義和公司股東且至86年度並無轉讓股份情形，則其因擔任金義和公司股東所生公法上權利義務自應由其作為主體負擔及行使之；至上訴人是否確實曾向公司聲請退股，乃上訴人夫妻與金義和公司間之私法關係，均不影響上訴人於公法上應負之義務，故被上訴人依其所持有之股份應分配之盈餘數強制歸戶，並無違誤，上訴人所主張，並無具體證據以實其說，自不足採；另個人綜合所得稅之課徵固以收付實現為一般原則，但所得稅法第76條之1係屬一般原則之特別規定，對於未分配盈餘強制歸戶課稅訂有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題。又金義和公司對於被上訴人核定之81及82年度營業收入並無異議而告確定在案，再者，未分配盈餘之計算應以經稽徵機關核定金額為準，前揭財政部釋函規定甚明，又上開函釋性質上係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，核與首揭所得稅法第76條之1規定之意旨，並無違背，自得援引適用。綜之，上訴人指摘各節，俱無足採，被上訴人依卷附查得證據資料核課上訴人及其配偶營利所得，並無違誤。有關被上訴人苓雅稽徵所86年3月12日財高國稅苓審字第86002901號函是否合法送達乙節：１、金義和公司截至82年度止未分配盈餘累積數為50,240,117元，超過其已收資本額28,000,000元，被上訴人苓雅稽徵所於85年1月18日以財高國稅苓審字第85000702號函通知該公司於文到10日內派員檢據核對更正未分配盈餘數，並於1個月內選定加徵營利事業所得稅或於85年內辦理增資或分配，有該函及金義和公司簽收之收件回執聯附卷可稽，該公司於85年2月26日函覆選擇辦理增資，惟迄未依限辦理。２、被上訴人苓雅稽徵所於歸戶核課各股東所得稅後，為求審慎，復於86年3月12日以財高國稅苓審字第86002901號函再通知該公司，告知全部未分配盈餘累積數已依法歸課該公司股東86年度所得稅，請該公司通知各股東將已歸戶所得申報，該函文由郵政機關輾轉送達於金義和公司負責人黃振東之弟黃振銘律師事務所之處所（高雄市○○區○○○路135之1號4樓之1），縱該文書送達有瑕疵，惟該號函文要旨僅係單純的事實陳述，即告知金義和公司就系爭未分配盈餘依法歸戶課稅各股東86年度綜合所得稅，日後公司若實際分配時，免予扣繳及計入所得額，並請轉知股東將之結算申報於該年度綜合所得稅，故該函實際係被上訴人依所得稅法第76條之1將未分配盈餘按每股東應分配數計妥通報於財政部財稅資料中心以電腦予以歸戶之外，一併通知公司使其了解事件處理之結果及日後應注意事項及代為提醒其股東應辦理申報，亦即該函僅具提示作用，尚非課徵上訴人系爭所得稅之必要程序，故其送達是否合法皆難阻卻被上訴人核課權之行使，是被上訴人就全部累積未分配盈餘按每股份應分配數予以歸課上訴人及其配偶張淑華86年度營利所得，分別為3,588,580元及1,794,290元，併課上訴人86年度綜合所得稅，揆諸所得稅法第76條之1規定，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人及其配偶張淑華均係金義和公司之股東，因該公司截至82年度止未分配盈餘累積數為50,240,117元，超過已收資本額28,000,000元。經被上訴人苓雅稽徵所於85年1月18日以財高國稅苓審字第85000702號函請該公司於文到10日內派員檢據核對更正未分配盈餘累積數，並於1個月內選定加徵營利事業所得稅或於85年內辦理增資或分配。該公司雖於85年2月26日函覆選擇辦理增資，惟被上訴人並未接獲經濟部有關金義和公司辦理增資登記之通報，因認該公司並未依限辦理增資事宜，被上訴人遂就該公司全部累積未分配盈餘50,240,117元，按各股東每股份之應分配數辦理強制歸戶，核定上訴人及其配偶張淑華86年度之營利所得分別為3,588,580元及1,794,290元等情，為上訴人所不否認，並有金義和公司變更事項登記卡、股東名冊、公司組織未分配盈餘累積數計算表（核定表）、累積未分配盈餘超限強制歸戶明細表、高市國稅局苓雅稽徵所85年1月18日財高國稅苓審字第85000702號函及掛號郵件收件回執等附卷足按。從而，被上訴人依首揭規定及函釋意旨，就上訴人及其配偶之系爭營利所得，併課上訴人86年度綜合所得稅，於法尚無不合。三、雖上訴人起訴主張，金義和公司81年度及82年度所自行申報之營業收入總額與被上訴人所核定之營業收入總額差距甚大，被上訴人未調查核對，逕就其所認定數額辦理「強制歸戶」以課徵金義和公司各股東所得稅，於法未合，被上訴人自應先就金義和公司截至82年度止未分配盈餘累積數額多寡負積極舉證責任云云。惟按關於未分配盈餘之計算，依首揭財政部函釋意旨，本應以經稽徵機關核定金額為準，前揭財政部函釋性質上係本於職權所作成之行政規則，觀其內容係就上述所得稅法第76條之1第1項所為之準則性規定，核與所得稅法第76條之1第1項之規範目的相符，本院自得援用。又金義和公司截至82年度止有前述累積未分配盈餘，並有前述被上訴人之公司組織未分配盈餘累積數計算表（核定表）足參，且經被上訴人以85年1月18日財高國稅苓審字第85000702號函請該公司於文到10日內派員檢據核對更正未分配盈餘累積數，並於1個月內選定加徵營利事業所得稅，或於85年度內辦理增資或分配，金義和公司乃於85年2月26日函覆選擇辦理增資，並對於上述累積未分配盈累積數並無異議，是被上訴人以之核定未分配盈餘，自非無據。上訴人指稱被上訴人未盡調查核對之責云云，殊無可採。故被上訴人依所查得相關帳證資料，據以核定該公司截至82年度止累積未分配盈餘數為50,240,117元，與行為時所得稅法第76條之1規定，洵無違誤。四、另上訴人執詞爭辯：被上訴人所屬苓雅稽徵所於86年3月12日以財高國稅苓審字第86002901號函請金義和公司通知各股東將已歸戶所得申報，然該函文並未合法送達於該公司，則被上訴人強制將金義和公司全部累積未分配盈餘數依法歸戶課徵金義和公司各股東86年度所得稅，其程序即有瑕疵，顯乏所據云云。經核上訴人之主張，無非係認被上訴人86年3月12日財高國稅苓審字第86002901號函為行政處分，且主張本件課稅處分是否適法，應以被上訴人該項函文業經合法送達於金義和公司為前提。惟查，本件被上訴人核課權之發生，係因金義和公司未辦理增資或分配所致，實乃循所得稅法第76條之1規定而當然發生之法律效果。易言之，若該公司確實未於期限內辦理增資或分配，則所得稅法第76條之1所定之前提事實已告具備，被上訴人依法即得就公司全部累積未分配盈餘數歸戶並課徵各股東綜合所得稅，是項課稅權係因法律規定而當然發生。抑且，所謂行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，此觀行政程序法第92條第1項規定自明。是對於公司股東而言，必須至被上訴人對之作成課稅處分後，始會對當事人間之權利義務關係發生規制作用，本件課稅處分始屬成立，至被上訴人86年3月12日財高國稅苓審字第86002901號函，雖囑託金義和公司轉知各股東將已歸戶所得額申報86年度綜合所得稅，然核其內容，僅告知金義和公司，被上訴人已依所得稅法第76條之1規定將未分配盈餘按每股東應分配數計妥通報財政部財稅資料中心以電腦予以歸戶外，一併通知公司使其瞭解事件處理結果、日後應注意事項及代為提醒其股東應辦理申報等情，性質上僅為對於金義和公司之觀念通知，與上訴人權益實無關涉。職此，該函文是否已合法送達於金義和公司，並不影響已發生之課稅權，亦非本件課稅處分之合法要件。上訴人所執前詞，顯係有所誤解，尚難採為有利論據。五、至上訴人引用司法院釋字第377號解釋，主張本件上訴人及配偶自80年起即未收得金義和公司所分配之任何盈餘款，被上訴人並未舉證上訴人與配偶確實有系爭營利所得之事實，即逕要上訴人補繳上述鉅額之稅款，顯與「實質課稅原則」及「收付實現原則」之法理相違悖云云。惟查，個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第76條之1乃對於未分配盈餘強制歸戶課稅之特別規定，在適用上不發生與收付實現原則是否牴觸問題，自不以上訴人實際上是否收到該筆盈餘為必要。再者，該規定係欲以歸戶方式，公平合理核定「股東原應受分配之股利」應課徵營利所得之所得額，因此此一未分配盈餘強制歸戶之性質乃公司股東應受分配之股利，是不以股東實際有取得該股利作為應否課稅之標準。易言之，該年度依法可受分配公司股利之股東，即有受公司未分配盈餘分配擬制之法律上利益之取得適格，而成為所得稅法第76條之1所規定強制歸戶所得之課稅主體。經查，本件上訴人及其配偶張淑華既為金義和公司之股東，且有該公司之股東名冊影本附卷可憑，則被上訴人按渠等出資比例據以核算應分配盈餘，於法並無不合，上訴人所稱其並未自金義和公司獲得任何盈餘分配，被上訴人不得對之課稅云云，委無可採。至於上訴人是否曾向金義和公司請求除去股東身分乙節，則屬上訴人與他人另1私法上權利義務關係，並不得據其主張其非股東，而不受所得稅法第76條之1之累積未分配盈餘之強制歸戶。抑且，前揭所得稅法第76條之1其立法理由除在改善資本結構，健全公司財務情形外，且避免公司或股東故意不分配盈餘，以逃避稅賦，是基於稅捐合理分配原則，即有制定所得稅法第76條之1之必要，難認該規定有牴觸憲法情形，上訴人聲請本院向司法院大法官會議提出釋憲並裁定停止本件訴訟程序，即無必要，不應准許，併此敘明。六、綜上所述，被上訴人依首揭所得稅法第76條之1規定，核定上訴人及其配偶86年度之金義和公司營利所得分別為3,588,580元及1,794,290元，併課其綜合所得稅，洵無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人起訴求為撤銷原核定處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本院經查：㈠上訴意旨復以：⑴、本件被上訴人於「86年3月12日」以財高國稅苓審字第86003901號函請金義和公司通知各股東將已歸戶所得申報，然該函文既「未合法送達」於該公司在先，則被上訴人與其他該公司股東皆未被依法告知上情，其後被上訴人再於民國「87年11月10日」單照編號第0000000號綜合所得稅核定通知書中，即強行將金義和公司全部累積未分配盈餘數歸戶課徵上訴人86年度所得稅在後。
則被上訴人為之強制歸戶課徵金義和公司股東86年度綜合所得稅之核定，既屬對人民課予財產上不利益效果之行政處分無疑，卻未循「正當法律程序」而率斷對人民之財產權作成限制或剝奪，其瑕疵至為重大，是以被上訴人所為之行政處分，顯然違法。況被上訴人強行核定金義和公司截至82年度之「未分配盈餘累積數」高達50,240,117元整，而該數額又與金義和公司自行核算申報之「未分配盈餘累積數」僅約1千3百萬元之譜相去甚遠。被上訴人既主張對上訴人課予所得稅法第76條之1之法律效果，則應就其所核算之「未分配盈餘累稅數」數額，與金義和公司自行核算之「未分配盈餘累稅數」數額何以有高達數倍之差異，提出合理之舉證，然竟皆付闕如，被上訴人違反「正當法律程序」所作成之行政行為，自更無從對人民發生拘束力，其所為之違法強行核課，顯屬違法。又本件上訴人於原審起訴之聲明中求為判決之範圍，僅就「財政部台財稅第0000000000號處分、內政部警政署入出境管理局（89）境愛岑字第11669號處分、財政部高雄市國稅局財高國稅法字第89052041號複查決定」等三行政處分為請求撤銷之聲明：並未另以未受送達之「訴願決定」請求為撤銷之聲明。而原判決竟於「事實欄」另率就「訴願決定」之部分予以添加而列為係上訴人聲明求為判決，原判決顯屬違法，構成「訴外裁判」，應予廢棄。⑵、按司法院釋字第423號解釋意旨，行政機關送達於人民之公文書是否為「行政處分」，應探求行政機關之真意，而不拘泥於公文書所使用之文字，苟其內容足認係對人民公法上權利為只須直接影響人民權利義務關係即足當之，不應囿於其形式上之名義。高雄市國稅局財高國稅苓審字第86002901號函之「行政處分」，既係對人民課予財產上義務，自屬對上訴人之財產權所為之干涉侵害，難謂被上訴人之上述行為非屬「行政處分」。然上訴人既已民國89年11月3日就違法之行政處分提起訴願，並業經訴願管轄機關財政部作成台財訴字第0890073673號訴願決定書在案，即肯認被上訴人對上訴人所作成之前開行政處分確屬「行政處分」而非「觀念通知」無訛。是以原判決主觀認定前揭「行政處分」僅屬「觀念通知」，而與上訴人權益無涉云云，顯屬違誤。⑶、稅捐稽徵機關辦理稅捐之稽徵程序，除應依稅捐稽徵法之規定外，更須遵循行政程序法所規定之「正當法律程序」，以確保稅捐稽徵機關作成行政行為之合法性與正當性。又最高法院89年度判字第602號判決意旨亦謂：「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。．．．」即明白揭示本於憲法位階之賦稅公平原則之精神，乃於所得稅之課徵法制採「收付實現原則」為計算基礎。上訴人既已就「未收付之事實」而為釋明，則稅捐稽徵機關自應就納稅義務人「有無取得所得之事實」，依職權予以調查，不得遽以上訴人為金義和公司之股東，即逕予認定其應就上開公司之全部累積未分配之盈餘，而按每股份之應分配數歸戶課徵上訴人所得稅，上訴人所為行政處分，顯屬違法。⑷、台北高等行政法院就股市名人黃任中等涉嫌以不正當手段逃漏稅一案，其判決意旨略謂所得稅法雖未針對實質課稅原則為明文規定，惟依憲法「平等原則」及「稅捐正義」之法理，以及司法院釋子第420號解釋之意旨，稅捐機關自得依此原則對納稅義務人課稅，依該判決，既肯定憲法上「平等原則」、「賦稅公平之原則」應普遍適用於全體納稅義務人，而揭示「實質課稅原則」適用之一般性，惟今何獨於本件否定該原則適用上之普遍性，顯屬違反憲法上平等原則對上訴人採取不合理之差別待遇，上訴人為金義和股份有限公司股東，惟未實際取得該公司之營利所得，亦當無逕課上訴人就該項公司營利所得以賦稅義務之理，被上訴人所作成之行政處分，已牴觸憲法規定，顯屬違法。綜上，原判決顯然違背法令，敬祈鈞院鑒核，賜准將原判決廢棄、撤銷上開違法之行政處分及複查決定，以保上訴人之合法權益等語。㈡、經查金義和公司截至82年度止未分配盈餘累積數為50,240,117元，超過已收資本額28,000,000元，被上訴人所屬苓雅稽徵所於85年1月18日以財高國稅苓審字第85000702號函請該公司於文到10 日內派員檢據核對更正未分配盈餘累積數，並於1個月內選定加徵營利事業所得稅或於85年內辦理增資或分配，該公司於85年2月26日函覆選擇辦理增資，因被上訴人未接獲經濟部有關金義和公司辦理增資登記之通報，認該公司並未依限辦理增資事宜，被上訴人遂就該公司全部累積未分配盈餘50,240,117元，按各股東每股份之應分配數辦理強制歸戶，核定上訴人及其配偶張淑華86年度之營利所得分別為3,588,580元及1,794,290元，併課上訴人86年度綜合所得稅，與行為時所得稅法第13條、第14條第1項第1類、第76條之1、行為時促進產業升級條例第15條第1項規定尚無不合。
㈢上訴意旨指稱被上訴人86年3月12日財高國稅苓審第00000000號函請金義和公司通知各股東將已歸戶所得申請，未合法送達金義和公司，股東未被依法告知，對金義和公司及該公司各股東不生效力乙節，業據上訴人於原審提出主張，原判決已於理由欄論述何以不採之理由，認事用法均妥適，並無違反平等原則、公平原則之情事，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經查為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
書記官 蘇 金 全