最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00497號上 訴 人 芳一食品企業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月17日高雄高等行政法院91年度訴字第1026號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業收入總額新臺幣（下同）6,379元，全年所得虧損額4,213,330元，嗣被上訴人依財政部高雄市國稅局通報資料查獲上訴人漏報87年間領取高雄市政府市地重劃機器搬遷補助費3,003,500元，減除搬遷費用及損失421,693元，核定漏報所得額2,581,807元。經加計漏報所得額後仍無應納稅額，乃依所得稅法第110條第3項規定，按短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅率所計算金額，處0.8倍罰鍰計508,300元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人87年間因工廠所在地有礙高雄市第44期重劃區工程，致工廠遭拆遷，上訴人雖因此受領拆遷補償費3,003,500元，但仍不足以補償上訴人所受損失。上訴人不諳法令，認系爭補償費並非所得致未一併申報。查補償費係屬損害賠償性質，無論個人或營利事業，應無不同，依財政部79年4月7日台財稅第000000000號函釋意旨，免納所得稅，故不應處罰上訴人。又上訴人87年度營利事業所得稅，縱加計系爭補償費，仍為虧損，無應納稅額，且非使用藍色申報書或經會計師簽證申報案件，即無將本年度虧損依所得稅法第39條規定於往後年度盈虧互抵，故不生漏稅結果，被上訴人如何據以處罰？再者，被上訴人未依財政部92年5月22日台財稅第000000000號函釋，考慮上訴人因拆遷所受損失遠大於系爭補償費數額及受景氣影響，虧損連連，營運困難，竟處以0.8倍罰鍰，顯然過重。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：財政部前述79年函釋係針對個人綜合所得稅為解釋，營利事業應依該部84年8月16日台財稅第000000000號函釋將補償費列入其他收入申報。上開79年函釋因易滋生誤解，故財政部於編印90年12月版所得稅法令彙編時，已予以刪除。上訴人本年度收取補償費3,003,500元，帳上漏未記載此筆會計紀錄，將導致資產負債表中未分配盈餘減少，從而於分配盈餘給股東時漏報股利所得，逃漏綜合所得稅。本件因上訴人承諾願繳清罰鍰不再爭訟，乃依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，處0.8倍之罰鍰508,300元，並無違比例原則等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。（第2項）納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。（第3項）營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」為行為時所得稅法第110條所明定。本件上訴人結算申報於加計系爭補償費後，其所得額固仍屬虧損。惟所得稅法第110條第1項及第2項之處罰，雖屬漏稅罰，須有漏稅事實，方得予以處罰；然第3項規定係以受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額為適用要件，並非以發生逃漏稅捐之結果，或對以後年度稅賦之影響為認定應否處罰之依據，文義甚明，故其處罰要件與第1項及第2項不同。該項規定主要目的不在維護稅收，而在維護自動申報制度，確保善良納稅風氣，自不因有無影響以後年度之稅賦，而限縮處罰範圍。且因祇要短漏報所得，經加計短漏報所得後無應納稅額者，均屬違反自動申報義務而構成違章，當不因為往後年度有無盈虧互抵之適用等不確定因素而解免其違章責任。是上訴人主張其既無應納稅額，且非使用藍色申報書或經會計師簽證申報案件，即無將本年度虧損依所得稅法第39條規定於往後年度盈虧互抵，故不生漏稅結果，不應受罰云云，尚非可採。至財政部79年函釋規定：
「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費核屬損害補償，應免納所得稅。」該部84年函釋則謂：「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應依本部79年4月7日台財稅第000000000號函規定辦理。」足見財政部79年函釋是適用於個人綜合所得稅，而營利事業領取地上改良物等拆遷補償費則應適用財政部84年函釋。此乃因個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額後之綜合所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣除額外，尚無成本費用減除之規定，且所得稅法並未規定個人（執行業務者除外）應保持足以正確計算所得額之憑證及紀錄，並個人發生之拆遷必要成本及費用亦不得申報扣除，故如規定個人領取之補償費亦應列報為所得，則必要成本及費用亦應准核實認定，必增加查核認定之困擾。至於營利事業，所得稅法已責令其應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以其本年度收入總額減除各成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額計徵營利事業所得稅。又營利事業依拆遷補償辦法規定領取之地上改良物補償費，依所得稅法第4條，並無免納所得稅之規定，故營利事業將補償費計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法記帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則。反之，若認拆遷補償費非屬收入，則拆遷建物之未折減餘額損失之帳務處理即無由沖銷。綜上，個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，既有上述性質及制度上之差異，尚不生相同事務應相同處理之問題，上訴人援引財政部79年函釋主張系爭補償費應免納營利事業所得稅云云，並非可採。末按「行政機關得依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第201條定有明文。本件被上訴人據以處罰上訴人之所得稅法第110條第3項規定之罰鍰，係按其短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依同條第1項規定之2倍或第2項規定之3倍處罰。本件被上訴人處上訴人0.8倍罰鍰，係在法定範圍內，並無裁量逾越之情事。且財政部發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係本於賦稅中央主管機關之地位，為協助下級機關裁量權之行使，並統一各機關裁量權之運作而訂定之行政規則，乃基於平等原則之要求。而被上訴人以上訴人係營業虧損，經加計短漏之所得額仍無應納稅額，且參酌上訴人已於裁罰處分核定前已補報補繳稅款並承認違章事實，乃依上述參考表之標準，就所漏稅額科處0.8倍罰鍰，並無與法律授權目的相違或係出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰情事，依上開條文意旨，行政法院不得任意加以撤銷。是上訴人主張被上訴人裁處倍數違反比例原則云云，亦非可採等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核無違誤。上訴意旨稱：所得稅法第110條第3項之理由為：「營利事業虧損者，短漏所得額使虧損更大，因三年（嗣修正為五年）盈虧互抵之規定，將產生逃漏以後年度所得稅之結果，故亦應處罰。」得盈虧互抵者，依同法第39條規定為使用藍色申報書或經會計師簽證之營利事業，故第110條第3項之營利事業應限縮為使用藍色申報書或經會計師簽證者，上訴人並非使用藍色申報書或經會計師簽證者，無該條項之適用云云。經查所得稅法第110條第3項立法理由雖敘及盈虧互抵，唯此係立法緣由，該條既規定營利事業因營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，即應受罰，未限於使用藍色申報書或經會計師簽證者，亦無以以後年度經盈虧互抵致逃漏所得稅者為要件，顯無以此為處罰要件，否則應予明文。且觀所得稅法第110條原立法理由：「結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」亦可見本條主要目的在於鼓勵誠實申報，營利事業可能因盈虧互抵致以後年度逃漏稅情形，僅為所得稅法第110條第3項立法理由之一，條文文字既明確規定營利事業營業虧損而漏報，即應處罰，未限於使用藍色申報書或經會計師簽證之營利事業，自無因部分立法理由而限縮餘地。財政部92年5月22日台財稅第000000000號函，亦表明相同見解，上訴人前開主張並無可採。又所得稅法第24條第1項明定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。由所得減項含有損失，足見所稱收入係指未扣除成本、費用或損失之各進項，包含營業收入及非營業收入，亦不論扣除成本、費用或損失後是否有正數或負數，均應列入申報。系爭拆遷補償費雖非營業收入，仍應列為非營業收入之其他收入項下。上訴人縱因拆遷而受有損失，且損失大於補償費，仍應將補償費列為收入申報。而個人綜合所得稅則以扣除成本後有所得，始應申報，與營利事業所得稅以收入申報，兩者不同，財政部84年函釋及原判決認財政部79年函釋係針對綜合所得稅為解釋，與所得稅法規定無何牴觸。另財政部92年5月22日台財稅第000000000號函雖指出，稅捐稽徵機關可斟酌個案情形依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第4點規定敘明減輕理由，依法裁量。然被上訴人斟酌本件情形，認本件並無應減輕之理由，而依上開參考表規定倍數裁罰，難認違反比例原則。上訴人主張其虧損，不應裁處0.8倍罰鍰，惟所得稅法第
110 條第3項本即處罰營業虧損之漏報，自無從再以虧損原因，要求再予減輕。上訴人復執陳詞指摘原判決違背法令，為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
第一庭審判長法 官 黃 綠 星
法 官 陳 秀 美法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 4 月 1 日
書記官 邱 彰 德