最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00527號上 訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂被 上訴 人 庚○○
戊○○丁○○上 二 人法定代理人 己○○被 上訴 人 乙○○
丙○○上 一 人法定代理人 甲○○被 上訴 人 辛○○
壬○○上 二 人法定代理人 癸○○共 同訴訟代理人 林石猛 律師
黃秋火上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年10月14日高雄高等行政法院92年度訴字第254號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人庚○○之配偶黃呂基敏於87年11月18日死亡，其子女拋棄繼承，由孫子女代位繼承，其繼承人即被上訴人庚○○、戊○○、丁○○、乙○○、丙○○、辛○○、壬○○等七人（下稱被上訴人等），於經核准展延申報期限內之88年8月17日辦理遺產稅申報，原未申列死亡前未償債務扣除額，嗣於89年6月8日補列報被繼承人黃呂基敏死亡時對夫（即被上訴人庚○○）之未償債務新台幣（下同）21,031,900元，經上訴人核定為0元；嗣後再於89年10月2日具文申請更正死亡時未償債務扣除額為21,031,900元，上訴人仍未准認列。被上訴人等不服，循序提起行政訴訟。
二、被上訴人等起訴主張：㈠光陽工業股份有限公司（下稱光陽公司）股票出售所得價金為被繼承人之夫庚○○所有，為兩造所是認。被繼承人未返還該資金，自屬其未償負債，依法自應准列為被繼承人遺產之扣除項目：⒈按「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除本法另有規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制」、「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但依第1013條規定，妻之特有財產不在其內。」、「聯合財產中，夫之原有財產及不屬妻之原有財產之部份，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」分別為74年6月3日修正前民法第1005條、第1016條及第1017條第2項所明定。⒉本件被繼承人黃呂基敏與夫即被上訴人庚○○，並未以契約訂立夫妻財產制，自屬法定財產制（即聯合財產制）。是於74年6月3日民法親屬編修正生效前，於夫妻關係存續中，以妻即被繼承人黃呂基敏名義登記取得之光陽公司股票及嗣出售所得價款，既非屬其特有財產或原有財產，依前揭法條之規定，自應屬夫即被上訴人庚○○所有。惟黃呂基敏迄未將該等價款返還予庚○○，依前揭修正前民法及現行民法第474條第2項之規定，核屬前者結欠後者之負債（消費借貸），自應由黃呂基敏負清償之責。被上訴人等將核課期間內未償還部分計21,031,900元，申請列報為未償債務扣除額，符合前揭民法相關之規定，自應予認列。㈡上訴人主張「系爭股票雖屬夫所有，其出售股票所得原亦應歸屬被繼承人之夫所有，惟股票出售後之價金存入被繼承人之帳戶，未見被繼承人之夫有異議，被繼承人即因之取得該價金之所有權，且多年來自由處分運用，並參以夫妻間之情誼，難謂彼此間無贈與允受之合意。」並據否准被上訴人等之申請，顯係不諳實務，且對法令誤解所致，按：⒈遺產及贈與稅法第4條第2項及民法第406條之規定，所稱無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，並經他方允受始生效力，若欠缺無償贈與之意思表示，或經他方允受同意之行為，即難謂贈與已經成立。⒉出售系爭光陽公司股票所得價金依商業習慣，其交易對手必然將其直接存入被繼承人帳戶，被繼承人之夫自不便異議。惟被繼承人應負將該項價金交付予其夫之義務，其未返還部分自屬被繼承人對其夫之未償債務。⒊又依改制前行政法院67年度判字第742號判決謂「上項於婚姻關係中取得而以妻名義登記之財產，依法仍應為夫所有，夫（被繼承人）生前固得贈予妻（該件之原告）為特有財產，然為維持登記之連續性，應先登記為夫（被繼承人）名義後，再辦理移轉登記於妻，始生物權移轉之效力．．．」之意旨，本件系爭股票出售價金，若係先交付予被上訴人庚○○再由庚○○將存款轉予被繼承人（黃呂基敏），自得認屬黃呂基敏生前之受贈財產而非對庚○○之未償債務。惟系爭價金並無此收付及轉付行為，自難認屬贈與行為，而仍應認屬被繼承人對其夫之未償債務。⒋又系爭光陽公司股票出售價金雖由買受人存入被繼承人帳戶，但該資金之所有權人即被上訴人庚○○（被繼承人之夫）未曾為無償給與之表示。上訴人所稱「被繼承人多年來自由處分運用該資金，參以夫妻間之情誼，難謂彼此無贈與允受之合意」云云，核屬臆測之詞，上訴人既無證據以實其說，其認定自難謂適法。⒌銀行資金之流動，其原因關係有可能是借貸、買賣、委任、贈與等。本件各筆出售價金雖存入被繼承人帳戶內，惟屬消費借貸，並有相關存摺供上訴人查核，上訴人如仍認係被上訴人對被繼承人之贈與，依證據舉證責任分配原則，自應由上訴人負舉證責任，不容上訴人以臆測之詞推定贈與之法律事實。況行為時夫妻間之贈與，依法仍應辦理贈與申報，否則，被查獲時，除依法補徵稅款外，並將遭按應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰（遺產及贈與稅法第44條參照）。此部份被繼承人之夫既未辦理贈與申報，自亦足資反證彼此並無贈與允受之合意。㈢上訴人稱「依據社會民俗常情，夫妻間難有設立債權債務之關係，被上訴人等至被繼承人死亡後始主張被繼承人之夫對被繼承人有債權請求權，應列為未償債務扣除，顯係規避遺產稅所作之不合情理之主張，不足採據」云云，亦係誤解法令及不諳實務之誤解，委無足採，按：⒈「民事，法律未規定者，依習慣；無習慣者，依法理」、「夫對於妻或妻對於夫之權利，於婚姻關係消滅後一年內，其時效不完成」分別為民法第1條及第143條所明定，且民法第143條立法意旨仍揭櫫「按夫對於妻之權利或妻對於夫之權利，在婚姻關係中，固應維持家室之和平，即在婚姻關係消滅後，亦應停止時效之進行，故在一年內，時效不完成」。是本件被繼承人之夫於被繼承人死亡後始主張對繼承人有債權請求權，仍在維持家庭和諧之故。衡之一般民情，與上開民法規定並無不合，亦非為規避遺產稅所作之不合情理主張，僅在維護法律上應有之權利而已。⒉再者，民法親屬編第4節（即民法第1004條至1048條）乃在規範夫妻財產制，依該等法條所產生之夫妻間權利義務，自可能發生補償請求權（民法第1027條至第1030條規定參照），並進而衍生債權債務關係，上訴人稱「依據社會民俗常情，夫妻間難有設立債權債務之關係」云云，顯屬武斷。⒊本件被繼承人與其夫既未有贈與之合意，則被繼承人未將應屬其夫所有之系爭股票出售價款返還其夫，不論依民法第143條第2項、第179條（不當得利）或第541條（受任人交付或移轉權利之義務），均構成其夫之債權請求權。是被上訴人等申請將其列為被繼承人未償倩務之扣除，既未違公序良俗，自屬合法、有效。㈣本件系爭光陽公司之股票若未出售，依民法第1005條、第1016條及第1017條之規定，核屬被繼承人之夫所有，依法自得列報為不計入遺產總額之財產。而其出售亦僅財產狀態之改變而已，自仍應認屬被繼承人之夫所有，縱因改制前行政法院62年判字第127號判例，基於物權之優先性，應認被繼承人擁有該存款之所有權。惟相對的，其價款返還義務衍生之未償債務，自應依前揭前行政法院60年判字第76號判例意旨，准自遺產總額扣除，俾使權利義務之平衡。奈上訴人對該等股票出售價款所轉存銀行存款之結餘認列為遺產項目，復將其未償債務扣除額予以剔除，核係將權利義務相關連事項予以割裂適用法律，且均以不利於被上訴人之準據而作不同之認定，顯然違反司法院釋字第385號解釋：「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂通用」之意旨，殊無可採。為此請判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定等語。
上訴人則以：㈠依據74年6月3日修正公布前之民法規定，及財政部76年10月6日台財稅字第760058432號函釋規定，前揭光陽公司股票之所有權人固為被繼承人之夫，其出售股票所得原亦應歸屬被繼承人之夫所有，惟出售股票所得價金存入被繼承人之帳戶，未見被繼承人之夫有異議，被繼承人即因之取得該價金之所有權，且多年來自由處分運用，並參以夫妻間之情誼，難謂彼此間無贈與允受之合意，此觀諸改制前行政法院62年判字第127號判例意旨甚明，其訴稱「應認屬黃呂基敏代管該筆資金而已」云云，顯無足採。是本件被上訴人等至被繼承人死亡後始主張被繼承人之夫對被繼承人有債權請求權，應列為未償債務扣除，顯係為規避遺產稅所作不合情理之主張，不足為採，上訴人否准認列，尚無不合。㈡至被上訴人等援引最高法院36年上字第5356號判例：「妻處分其夫之不動產，通常不屬於民法第1003條第1項所謂日常家務之範圍。」主張處分股票非日常家務之範圍，自非黃呂基敏所能代理，然參據最高法院44年台上字第1026號判例，出售股票是否屬日常家務，顯有爭議。況被繼承人售股後價金多年來自由處分運用，享有實質上之經濟利益，行為態樣契合贈與要件，亦與最高法院17年上字第1046號判例：「贈與行為一經成立，茍非附有限制，受贈人有自由處分之權。」相脗合。另據被上訴人等所執出售股票所得價金依商業習慣必然將款項直接存入被繼承人帳戶乙辭，雖言之成理，然既無贈與之合意，即應於短期內將價金返還，以明確夫妻財產之歸屬，否則，民事法上規範夫妻財產制即屬徒勞。更且被上訴人等主張被繼承人之夫並未曾為無償給與之表示，認定贈與純屬臆測，被繼承人之夫既未辦理贈與申報，即可反證彼此並無贈與允受之合意云云；此乃倒果為因，顛覆舉證之責。按上訴人由被繼承人多年來享有實質上經濟利益之事實行為，認定符合前揭遺產及贈與稅法第4條第2項贈與要件，而未准列為未償債務，如此核定相較於被上訴人等所本未依法辦理贈與申報，卻引為行為合法化之論據，孰是孰非，實已毋庸再辯。又被上訴人等對遲延主張債權，以維持家庭和諧、維護法律上應有之權利為由，亦係規避遺產稅所作之不合情理主張，無足為採。㈢再被上訴人等對該等股票出售價款所轉存銀行存款之結餘認列為遺產項目，復將其補申報之未償債務扣除額予以剔除，主張係將權利義務相關連事項予以割裂適用法律，顯然違反司法院大法官釋字第385號解釋之意旨乙節，經查該解釋文係對法律所定之事項若權利義務相關連，則不得任意割裂適用，證之以本件贈與早已成立，主張未償債務扣除亦失所附麗，即無所謂割裂適用法律。㈣再查，被繼承人黃呂基敏自81年7月10日至86年7月9日止，出售其名下光陽公司股票，股票已轉換成現金，迨至87年11月18日死亡，期間長達數年之久，依被繼承人死亡時核定遺產總額90,014,006元觀之，被上訴人庚○○早有充裕時間實現債權，卻未要求返還，即已顯見贈與之實，如未逾核課期間，原應依法核課贈與稅。今反以商業習慣、代管資金等由，俟被繼承人死亡方主張未償債務，益證被繼承人如未死亡，被上訴人亦不會有此要求返還之主張，規避遺產稅之意圖確然無疑等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被繼承人黃呂基敏固為系爭股票之登記名義人，然依74年6月3日修正公布前之民法第1017條第2項規定，其所有權仍歸被繼承人之夫庚○○所有，對此兩造均無爭執；而被繼承人黃呂基敏既為系爭股票之登記名義人，則系爭股票出售後，將價款支付予股票名義人，而未交予被繼承人之夫，實屬必然。惟被繼承人黃呂基敏迄至死亡時止均未將該等價款返還其夫庚○○，則該等股票變價後之價款，核屬被繼承人黃呂基敏積欠其夫庚○○之債務，且此項未償債務究係以何種形式存在於被繼承人之遺產中，並非所問，故被上訴人將核課期間內被繼承人未償債務部分計21,031,900元，申請列報為未償債務扣除額，自應予認列。㈡按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項所明定，惟該法條所稱贈與，除財產所有人有以自己之財產無償給予他人之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立，民法第406條亦同此規定。又「贈與」之事實須依證據認定，非可純憑臆測判斷（改制前行政法院61年判字第70號判例參照）。系爭股票所有權之歸屬，就其登記名義外觀，原以登記名義人為所有權人，惟因修正前之民法親屬編對於夫妻財產制另有規定，而否認妻對於登記在其名義下之財產具有所有權。是系爭股票及其變賣後之價金係因法律之強制規定，而使其所有權仍歸屬於被繼承人之夫。民法既已強行規定夫妻財產所有權之歸屬狀態，則上訴人欲認定被繼承人與其夫之間有以贈與行為再次更動系爭財產所有權之事實者，尤應舉出具體實證，證明被繼承人之夫有將系爭股票變賣之價金無償「贈與」被繼承人之意思表示，及被繼承人亦有允受「贈與」之意思，方能認定係贈與。本件上訴人徒以系爭股票變賣後之價金存入被繼承人帳戶及未見被繼承人之夫有異議等間接事實，即推論本件贈與行為成立，就被繼承人與其夫之間是否確有贈與合意存在，未予查證，揆諸上開說明，尚屬臆斷，自難採憑。㈢況依上訴人之認定，係以系爭股票於出售後所得款項轉入被繼承人黃呂基敏一方，而未返還其夫庚○○之時，為系爭贈與事實發生之時點。依此推論，系爭股票於未出售前，因修正前民法第1017條第2項之規定，其所有權屬於被繼承人之夫；俟被繼承人將系爭股票變賣後，卻因被繼承人未即時將變賣所得之價金返還於被繼承人之夫，遂認定當事人間有贈與之合意，顯係以系爭股票是否經變賣而異其所有權之歸屬。申言之，若被繼承人始終未曾將系爭股票出售他人，則被繼承人縱為系爭股票之登記名義人，因修正前民法第1017條第2項之規定，自得認為被繼承人之夫所有，依法不予列入被繼承人之遺產，反之，若被繼承人將之出售，卻因形式上股票價金應支付予出售人之必然性，而未轉入民法規定之實質所有權人，即推定為贈與，實不合理。㈣至上訴人雖又以：自被繼承人出售系爭股票至其死亡時為止，被繼承人均得自由處分運用系爭股票變賣後之價金，享有實質上之經濟利益，乃認定符合遺產及贈與稅法第4條第2項贈與要件，而未准列為未償債務云云。惟查，縱令被繼承人至死亡時為止均未將系爭股票出售、變賣，其持有系爭股票之事實，仍享有等質之實質上經濟利益，益足見上訴人對於被繼承人黃呂基敏與庚○○間贈與事實，立論容嫌薄弱，尚有商榷之餘地。㈤再者，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，足資參照。本件系爭股票及變價後之價金，依修正前民法第1017條第2項之規定，原屬被繼承人之夫庚○○所有，被繼承人黃呂基敏應負返還之責，是被上訴人等已就系爭股票變價後之價金，屬被繼承人黃呂基敏對庚○○之未償債務乙事，盡其舉證之責，則本件上訴人主張黃呂基敏與庚○○間有贈與之合意，而主張相反事實，自應對此排除事實負舉證責任。然上訴人僅以前述臆測方式，認被繼承人黃呂基敏與其夫庚○○間有贈與之合意，自難認其已盡舉證之責，是上訴人遽予否准被上訴人申報未償債務之請求，即有未洽等由，撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
四、上訴意旨仍執前詞外，並主張：㈠稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。㈡改制前行政法院62年判字第127號判例謂「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．」原判決認本件因形式上股票變賣價金應支付予出售人之必然性，而未轉入民法規定之實質所有權人，即推定為贈與，立論容嫌薄弱，即與該判例不容。㈢更且贈與稅之立法目的原即在防制藉贈與而規避遺產稅，倘一律以稽徵機關必須證明當事人間內在之意思表示，作為論斷基礎，恐將鼓勵納稅義務人利用私法關係之安排，以規避稅法之要件，致違反遺產及贈與稅法立法意旨，司法機關在考量當事人間私法關係時，仍宜兼顧租稅正義與社會公平原則。綜上所陳，原判決疏查，其判斷與經驗法則不符、舉證責任分配法則之見解亦與最高法院48年台上字第887號判例意旨有違，為此，請廢棄原判決，並駁回被上訴人等在原審之訴。
五、本院按：㈠課徵遺產稅之要件事實為權利發生要件事實，應由稅捐稽徵機關負舉証責任，惟如被繼承人死亡前，未償之債務，屬於權利障礙事實，依行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款規定，以具有確實證明者，始得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，因此，主張有該事實者，應負舉証責任。本件依原審確定之事實，系爭光陽公司股票雖登記為被繼承人黃呂基敏之名義，但依74年6月3日修正前民法之規定，仍屬於被繼承人之夫即被上訴人庚○○所有，此為上訴人所不爭執，則系爭股票變價後之價款，存入系爭股票登記名義人即被繼承人黃呂基敏之帳戶，係屬當然，因此，系爭股票之價款如非其夫所為贈與者，被繼承人黃呂基敏仍負有返還之義務，而屬於其未償之債務，此事實既無不明，被上訴人自無需舉証証明。㈡上訴人主張系爭股票變價後之價款為被上訴人庚○○所贈與，上訴人應就被上訴人庚○○有贈與之意思表示及被繼承人黃呂基敏有受贈之意思表示，且贈受雙方之意思合致之事實，提出証據以供法院調查，然上訴人僅以系爭股票變賣後之價金存入被繼承人帳戶及未見被繼承人之夫即被上訴人庚○○有異議等事實，即論斷該款項係被上訴人庚○○所贈與，而未提出相關証據供法院查證，上訴人主張該款項係被上訴人庚○○所贈與云云，尚難採信。㈢上訴人雖又主張贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任應予轉換云云。然按，舉證責任轉換，係將原應由稅捐機關就課徵稅捐之權利發生要件事實，負客觀舉証責任，轉為納稅義務人如無法証明課稅事實不存在時，即應負擔稅捐，使納稅義務人原有之程序上及實體上之地位，陷於不利之地位，足見舉證責任之轉換，實際上係在分配實體權利無法証明時之風險，應有法律明文規定或明確授權始得為之。況稅法對於稅捐機關調查課稅資料困難之處，業已訂定諸多納稅義務人協力義務之規定，足以適度緩和稅捐機關之舉証困境，本件稅法既無明文規定舉證責任轉換，上訴人上述主張仍不足採。㈣從而，上訴人否准被上訴人認列被繼承人黃呂基敏死亡時對夫即被上訴人庚○○之未償債務21,031,900元，訴願決定遞予維持，均有未合，原審予以撤銷，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 14 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 4 月 14 日
書記官 王 褔 瀛