最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00052號上 訴 人 丙○○訴訟代理人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年8月22日臺北高等行政法院91年度訴字第2152號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人丙○○於民國85年1月23日將其所持有未上市玉豐企業股份有限公司（下稱玉豐企業公司）股份，以每股新臺幣（下同）1,000元價格讓售予其長子簡仁德1,600股；另將未上市久寶林礦股份有限公司（下稱久寶林礦公司）股份，以每股1,000元價格讓售予其長子簡仁德等5人共4,500股。
經被上訴人查得買、賣雙方為一親等關係，認本件有遺產及贈與稅法第5條第6款規定情事，另核算得移轉日玉豐企業公司每股淨值為2,348.82元，久寶林礦公司每股淨值為2,059.70元，其移轉資產淨值共為13,026,762元，乃於86年6月4日以北區國稅二第00000000號函請上訴人於文到10日內補報贈與稅，上訴人於86年6月27日補申報贈與稅，被上訴人遂據上訴人申報核定本件贈與總額為13,026,762元，淨額為12,026,762元，應納贈與稅額為2,262,225元。上訴人主張本件確屬買賣行為，又久寶林礦公司移轉股份共為4,400股，且核定兩公司每股均有二仟餘元淨值與實際情形不符，請予註銷贈與稅款云云，申經復查結果，追減贈與金額205,970元，變更核定贈與總額為12,820,792元，贈與淨額為11,820,792元，上訴人仍不服，提起訴願，遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：查本件買賣當時因買方資金不足，故簽立本票以為付款之保證，當時買方簡美珠、簡美育、簡美禎三人各簽立面額10萬元之本票，簡仁鎖簽立165萬元，而簡仁德則分別簽立面額245萬元及160萬元，而後買方簡美珠、簡美育、簡美禎及簡仁鎖四人依約於87年12月31日支付價款，簡仁德亦於88年2月26日支付全數價款，且該已支付之價款並非由上訴人貸與或提供擔保向他人借得，符合遺產及贈與稅法第5條第6款之規定，確為買賣行為，被上訴人卻仍認定為贈與行為。按民法第406條規定贈與之要件為一方以自己之財產無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。而本案確有資金給付之證明並非無償，故被上訴人課徵上訴人贈與稅，要非妥適。又查被上訴人於86年4月19日開始查核本件，並於86年6月4日要求上訴人於文到10日補報贈與稅。當時買方尚未支付價款，雖然上訴人有買方簽立之本票，但並不知可做買賣之證明，又該文中說明未於10日內補報者逕依遺產及贈與稅法第44條規定處罰，為免受罰，上訴人遂依限補報贈與稅。嗣後被上訴人核定玉豐公司每股價值為2,351.61元，久寶林礦公司每股價值為2,059.7元，贈與總計13,026,762元，上訴人提起復查，並提供買方所簽立的本票為佐證，在上訴人提起佐證時每股核定價值已確定，若上訴人欲作假，大可主張買賣價格為被上訴人所核定的金額，為何僅主張成交價為面額新臺幣1,000元？被上訴人未予詳查，即指為臨訟補據，顯有違誤。另玉豐公司近年因經濟不景氣，故買方與上訴人協商以每股1,000元承受該公司股份，若以該公司84年底之資產負債表計算每股淨值應為1,455.44元，與雙方議定之1,000元僅差距455.44元。復查久寶林礦公司84年底之資產負債表計算每股淨值應為1,29
6.46元。惟被上訴人卻以玉豐企業每股價金2,300餘元、久寶林礦公司每股2,059.7元來核課贈與稅，與實際情形相差甚遠。其中被上訴人於計算久寶林礦公司之淨值時，其贈與日以前未分配盈餘累積數竟然以8,653,210元為計算基礎，與84年底資產負債表所列之2,401,434元相距甚大，其計算基準顯有違誤，自不待言等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：查上訴人於85年1月23日，以每股1,000元移轉玉豐企業公司及久寶林礦公司股份予其子、女簡仁德等五人，有證券交易稅額繳款書及玉豐企業、久寶林礦兩公司所填報股東投資變動情形表附卷可稽，移轉事實明確，亦為上訴人所不爭。上訴人主張出售股份當時，因承買人簡仁德等5人資金不足，故約定由其5人開立87年12月31日到期之本票支付價款，並檢附5人所開立本票影本5張及簡仁德於88年2月26日交款4,005,000元；乙○○於88年1月5日交款1,650,000元；簡美育於87年12月31日交款100,000元；簡美珠於87年12月28日交款100,000元；簡美禎於87年12月29日交款100,000元予上訴人之存款單影本6張供核。被上訴人於86年4月19日以北區國稅二第00000000號及00000000號兩函發文，請花蓮縣稅捐稽徵處玉里分處查填玉豐企業及久寶林礦兩公司所有土地資料明細表，再於86年6月4日以北區國稅二第00000000號函請上訴人補報贈與稅。依財政部80年8月16日臺財稅第000000000號解釋函有關稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，本件調查基準日係在86年間。按確認調查基準日期，目的在界定稅務稽徵上作為舉證資料之可採信度，在此日期前原已存在資料，屬自發、既有性質，自有高可採信度；反之，在此日後始作為而產生之資料，其屬在調查後才予補據，為被動性，自難予以採認。查本件股份移轉案在被上訴人調查基準日前並無任何交付價款之資金流程，核課贈與稅後方以買方欠缺資金為理由，主張在股票移轉近二年後才交付價金，與經驗法則不合，有臨訟補據之嫌。又查本件上訴人主張其移轉予五女簡美禎久寶林礦公司股份為100股，非為原所核課之200股，經核對屬實，已准予追減久寶林礦公司贈與股份100股。又訴稱早已取得付款本票乙節，並非事後為避稅才補開立，其既未能舉證取得本票日期之資料，所訴自難採信。又上訴人主張被上訴人核定玉豐企業公司及久寶林礦公司84年底之每股淨值與實際不符，應予查明更正云云，茲依法令規定計算，玉豐企業公司每股讓售淨值為2,351.61元，贈與價值應為3,762,576元，其贈與總額尚較原核定增加4,464元，惟基於行政救濟不利益禁止原則，仍維持原核算之3,758,112元。久寶林礦公司每股讓售淨值為2,059.70元，贈與價值為9,062,680元。則系爭股份贈與價值合計為12,820,792元。則核課本件贈與價值總額為12,820,792元，贈與淨額為11,820,792元，應屬適法等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按二親等以內親屬間財產之買賣，依遺產及贈與稅法第5條第6款之規定，以贈與論，故上訴人與其子女間股份之轉讓，即應以贈與論。惟法律亦容許當事人如提出支付價款之確實證明，即可改變上述法律之推定。但當事人若不能盡其證明的責任，則其不利益即應由須負證明責任人負擔。查被上訴人於86年4月19日以北區國稅二第00000000號及00000000號兩函，發文請花蓮縣稅捐稽徵處玉里分處查填玉豐企業及久寶林礦兩公司所有土地資料明細表，並於86年6月4日以北區國稅二第00000000號函請上訴人補報贈與稅。則在被上訴人開始函文調查時起，上訴人已知悉被上訴人開始調查其贈與稅之事項，是以在此日期前上訴人所為之行為所遺存之證據資料，自有高可採信度；反之，在此日期後始產生之資料，依經驗法則可推論其屬在調查後才予補據，其採信度甚低，除非有其他更確實具體之證據，則難遽信。另查本件股份移轉案在被上訴人出函調查前，上訴人與買方間並無任何交付價款之資金流程，核課贈與稅後方以買方欠缺資金為理由，主張在股票移轉近二年後才交付價金，與經驗法則不合，有臨訟補據之嫌，被上訴人不予採信，自屬有據。另上訴人雖主張早已取得付款本票，並非事後才補開立云云，惟查上開本票係在上訴人申請復查時始提出，在其贈與稅申報書上並未提出，自有合理之懷疑係為提行政爭訟所書具。此外，上訴人亦未能證明取得本票之日期，上訴人空言主張上開本票在被上訴人調查前已取得云云，自難採信。又財政部70年12月30日臺財稅第40833號函、72年5月12日臺財稅第33328號函釋，係就執行遺產及贈與稅法第10條有關之細節性、技術性事項，本於職權而發布之命令，提供相關法令、有權解釋之資料，作為所屬稽徵人員執行遺產及贈與稅法職務之依據，屬法之所許，法院自應予以援用，是本件自應按遺產及贈與稅法第10條、同法施行細則第29條第1項及上開函釋估價原則，核算系爭股份價位，則上訴人主張公司股價之表現未必均可高於淨值，其常伴隨公司經營成績和經濟現況而有高低不同，被上訴人僅依財政部所為函釋核定系爭公司之每股淨值，並據以核課贈與稅，稍嫌過苛，應考量核定金額與實際成交價格時有落差，而與兩者價格差距500萬元或20%以內部分，免予課稅云云，殊屬無據。依被上訴人向花蓮縣稅捐稽徵處玉里分處查填玉豐企業及久寶林礦兩公司所有土地資料明細表，所計算之系爭股份贈與價值合計為12,820,792元，核無不合。
從而，被上訴人核定贈與總額為12,820,792元，贈與淨額為11,820,792元，並無不合等語為由，判決駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外並補稱：玉豐公司與久寶林礦公司皆為上訴人及家人所經營之公司，二家公司皆為經營石材買賣、加工，故公司之經營需依賴穩定的石材資源。因於84年8月間發生採礦租地合約爭議，造成公司營運出現困境，此時仍需支付員工薪資，若要結束營業亦須支付資遣費，此等費用無法於報表上表達。公司報表中雖無礦源價值，但無法採礦，公司即無法運作，買方熟知公司情形，不可能按公司資產重估後之帳面價值作為成交價，必會將租地爭議等不利因素估算在價格中，故公司每股淨值並無被上訴人所核定之價值，原審判決置上訴人各項主張於不顧，並誤解民法第406條、遺產及贈與稅法第5條之規定，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定等語。
六、本院按：稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，為民法第406條所明定。次按：「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅：六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限」分別為遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條第6款所明定。前者贈與行為之成立，首須有贈與之意思始足當之，即係應依民法第406條規定，成立贈與契約。
對贈與行為成立之事實，依舉證責任分配之法則，自應由稅捐稽徵機關負舉證責任。惟後者，祗要有二親等以內親屬間財產買賣之事實，稅捐稽徵機關即可以贈與為由，依法課徵贈與稅；惟二親等間，如能舉證證明有支付價款，且該價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，則能免除課徵贈與稅。兩法條間，其舉證責任分配法則不同。本件兩造間對上訴人於85年1月23日將其所持有玉豐企業公司股份1,600股讓售與其長子簡仁德；另將久寶林礦公司4,400股分別讓售予其子女簡仁德等5人之事實，均不爭執，因系爭股票買、賣人之間為一親等血親，被上訴人毋庸舉證證明上訴人與其子女成立民法第406條規定之贈與契約，依前揭遺產及贈與稅法第5條第6款之規定，自得對上訴人課徵贈與稅。又原審審理結果，認定上訴人主張：出售股份當時，因承買人簡仁德等5人資金不足，故約定由其5人開立87年12月31日到期之本票支付價款，簡仁德於88年2月26日交款4,005,000元；乙○○於88年1月5日交款1,650,000元；簡美育於87年12月31日交款100,000元；簡美珠於87年12月28日交款100,000元；簡美禎於87年12月29日交款100,000元予上訴人等事實，均不足採，即認定上訴人無法舉證證明其子女簡仁德等人確實支付價款，以及該支付之價款非由上訴人貸與或提供擔保向他人借得之事實，遂維持被上訴人課徵上訴人贈與稅之處分，核無違誤。原審採證法則，尚無不合。再按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，．．．應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「．．．計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準。但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。．．．」分別為遺產及贈與稅法第10條、同法施行細則第29條第1項及財政部70年12月30日臺財稅第40833號函、72年5月12日臺財稅第33328號函所規定。上開函釋，係財政部就執行遺產及贈與稅法第10條有關之細節性、技術性事項，本於職權而發布之命令，提供相關法令、有權解釋之資料，作為所屬稽徵人員執行遺產及贈與稅法職務之依據，屬法之所許，原審據以審核被上訴人核定玉豐企業公司贈與日每股價格核計贈與額3,762,576元 (惟基於行政救濟不利益禁止原則，仍維持原核算之3,758,112元)；久寶林礦公司每股2,059.70元核無違誤。上訴意旨復主張玉豐公司及久寶林礦公司自84年8月起，因採礦租地合約之爭議，產生無法於帳面價值計算之不利因素，未估算於核定價格，為其於原審言詞辯論終結後主張之新事實，依行政訴訟法第254條第1項規定，本院不得予以審酌。
綜上所述，本件原審判決維持原處分及訴願決定，核無違誤，上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
第三庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 21 日
書記官 莊 俊 亨