最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00537號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年11月19日臺中高等行政法院92年度訴字第507號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人甲○○於民國88年6月8日將其持有統冠石業股份有限公司（下稱統冠公司）股份800股，以每股新台幣（下同）10,000元，成交價格8,000,000元，移轉予其媳陳淑瑜，屬二親等親屬間財產之買賣。經被上訴人初查認以雙方未能提出支付價款證明，認有贈與情事，乃通知其於10日內申報贈與稅，上訴人依限申報，被上訴人乃依成交價格核定上訴人贈與總額8,000,000元，併計該年度前次贈與3,652,838元，核定88年度贈與總額11,652,838元，應納稅額1,715,511元。上訴人不服，主張其與陳淑瑜間有信託關係，並非贈與，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回其訴後，仍不服而提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人將持有統冠公司800股股票以信託原因移轉予案外人陳淑瑜，並同時依公司法規定變更股東持股登記，此有公司執照、公司登記事項卡、信託契約書為證。本案並未違反法律禁止規定，亦未違反信託目的。被上訴人對於上訴人提出有利之主張，負有職權向相關機關申請調查事實、證據或函請利害關係人陳淑瑜陳述意見，惟被上訴人竟捨棄不為，在缺乏課稅證據，有違背證據法則及論理法則。再按本件上訴人將統冠公司持股800股信託移轉予陳淑瑜，信託利益之受益人仍為上訴人，信託期滿後受託人應將股權移轉回復予上訴人，均符合遺產及贈與稅法第5條之1、第5條之2規定不課徵贈與稅，被上訴人卻要上訴人檢附支付價款證明，否則視為二親等間之贈與，此有行政恣意之違法。又現行公司股份移轉之課稅方式，與有無發行股票究屬二事，不能認定上訴人將未發行股票之公司股權信託移轉，即以上訴人未檢具表彰信託財產之股票，而認其信託契約不法，應課徵贈與稅。本件之股權移轉尚非屬證券交易稅條例第1條所稱之有價證券之交易，理應排除在證券交易稅之徵收範圍，又證券交易稅條例對有關之信託行為並無免稅之規定，上訴人因適用法令錯誤及聽從被上訴人承辦人員指示而以「買賣」為原因申報繳納證券交易稅，日後被上訴人卻持為不利於上訴人之證據，亦違反誠信及比例原則。又依信託法第4條第2項規定，所指之信託客體係「有價證券」，惟本案係未發行股票之股權信託，非屬有價證券，應無該法條之適用，被上訴人援引該規定，有適用法令錯誤之違法。況且，被上訴人引以為證之證券交易稅繳款書乃一制式公文書上，其格式已完全限定，上訴人無修改或訂正空間，上訴人以此制式繳款書繳納證交稅，非上訴人真意，故該繳款書應無證據力。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：查「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例，本件上訴人將其持有統冠公司股份800股移轉予其媳陳淑瑜，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書可稽，依遺產及贈與稅法第5條第6款規定2親等以內親屬間財產之買賣，除非能提出已支付價款之確實證明，否則應以贈與論。本件因上訴人無法提出陳淑瑜有支付價款之證明，被告機關乃據以核課贈與稅，並無違誤。復查時上訴人主張其係基於信託關係乃將持股移轉予陳君，雖提出信託契約，然此已與當初移轉之原因買賣不相符，則上訴人倘主張其與陳君間確屬信託關係，自應提出更具體之證據；再查統冠公司屬股份有限公司之組織型態，於83年6月核准設立，依當時公司法第161條之1規定，公司需於設立登記後三個月內發行股票，被上訴人依信託法第4條第2項規定，請上訴人提出表彰為信託財產之證券或其他文件供核，並非無據，上訴人未能依信託法規定，提出表彰為信託財產之證券或其他文件供核，復查後原核定乃予維持，並無不合。上訴人以統冠公司負責人未依規定發行股票，致本件上訴人基於信託本旨之財產移轉未能提示表彰信託財產之證券，而股份有限公司未發行股票者比比皆是，被上訴人以該紙證券為唯一與課徵贈與稅有直接證據關係頗值商榷，查系爭股份移轉時上訴人即為統冠公司負責人，上訴人為表張其信託權益，自可依規定發行股票登記信託，上訴人既可為之，惟應為而不為怠忽其權益，有違一般常情，其信託主張自不可採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查本件上訴人於88年6月8日將其持有統冠公司股份800股移轉予其媳陳淑瑜，係以買賣為原因而移轉該股份，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書附卷可稽，因上訴人無法提出陳淑瑜有支付價款之證明，被上訴人乃依遺產及贈與稅法第5條第6款規定二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，據以核課贈與稅。復查時上訴人主張其係基於信託關係而將持股移轉予陳淑瑜，雖提出信託契約，然此已與當初移轉之原因為買賣不符。又依信託法第2條之規定，信託除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。而上訴人所提出之信託契約，其第2條記載「信託期間為自中華民國88年7月9日辦竣經濟部公司執照變更登記日起至中華民國100年12月31日止，期滿應將信託股份移轉予前述之委託人。」其訂約日期為88年7月3日，與上開上訴人以買賣為原因而移轉股份之日期（88年6月8日）已有不符，且上訴人陳稱其於訂約時不知道會於何時辦畢變更登記，則上訴人與受託人間於88年7月3日所訂立之信託契約，焉會知悉將於88年7月9日辦竣經濟部公司執照變更登記，是上訴人所提出之信託契約書，顯係上訴人於收到被上訴人贈與稅繳款書後為配合提起復查所臨時書具之信託契約書。上訴人於被上訴人核定贈與稅之前，被上訴人所屬沙鹿稽徵所曾於90年4月6日以中區國稅沙鹿資字第0900005354號函，請上訴人提出非贈與情事之有關證明文件供其憑辦。若上訴人與陳淑瑜間早先即訂有書面之信託契約，於其收受該函後焉有不提出說明之理，且該信託契約書亦不會有上開矛盾之情形，是上訴人與陳淑瑜間並無信託關係存在。至於上訴人主張其繳交證券交易稅係聽從被上訴人承辦人員之指示而以買賣為原因申報繳納證券交易稅，惟上訴人並未舉出何人所指示，是其主張委不足採。次查統冠公司於83年6月核准設立，屬股份有限公司之組織型態，上訴人稱統冠公司未發行股票，然上訴人既有800股統冠公司之股份，其股份均應登記在該公司之股東名簿上，上訴人所提出之股東名簿上既無信託之註記，自無法證明其有信託關係存在。縱使上訴人與陳淑瑜間有信託關係存在，依信託法規定，亦不得對抗第三人。綜上所述，上訴人上開主張，均不足採。從而，被上訴人所為之原核定處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張㈠、本件為未發行股票之股權信託，與有無發行股票究屬二事，被上訴人及原判決卻以上訴人未能提出表彰信託財產之股票供核而推定上訴人所舉證據不備，為該判決基礎所作之推論依據，顯已法規適用不當。況且移轉客體乃為未發行股票之財產權信託，而非有價證券之轉讓，當然不受上開信託法第4條之適用與拘束，而被上訴人與原判決卻以與本案不相容之法條作為判決基礎，有適用法規之違法。㈡、按被上訴人所提供之證券交易稅繳款書乃一定型化之格式，記載著「財政部臺灣省中區國稅局年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書，『限私人間直接買賣有價證券者使用己』」，該繳款書之格式乃被上訴人所定，縱或移轉原因為非買賣者，該繳款書並無許上訴人有修改或更正空間，被上訴人及原判決可否以此認定本案之移轉原因為「買賣」而據以形成反證，為判決之基礎，頗可訾議。且法律並未限制未發行股票之股權移轉不能信託，亦未規定未發行股票之股份信託移轉，需完成股票發行認證程序且轉換成有價證券後始能依信託法第4條第2項規定為信託權利之表彰。被上訴人所為之處分，有法令適用不當之違法。㈢、本件既於88．6．8誤用證券交易稅繳款書並以此日為交割日期而誤繳證券交易稅，乃上訴人與案外人陳淑瑜之合意伊始，惟依公司法規定，公司股東股權變更需向主管機關申請股份有限公司變更登記，並核發變更後之公司執照始發生效力，從而本件信託契約書雖訂立於88年7月3日，惟係在公司登記程序於88年7月9日完成之前，顯見上訴人與案外人陳淑瑜之契約形成是一以貫之的，況且依有價證券之作業程序股票完成交割後須先完納證券交易稅，再憑繳款書始能進行股東變更登記並換發新股票。可見，繳稅乃交易之初步程序，公司完成變更登記並由主管機關據以公告乃契約完成之最終，本件上訴人與案外人於公司完成變更登記合法生效前，即契約進行中，共同訂立之信託契約均與程序要件吻合而非事後補件，被上訴人硬執此摘，顯與事實不符。故被上訴人之認事用法有違租稅法定原則，原判決之證據取捨及法律見解未具體明確，所採證據理由顯相矛盾，有法令不備之判決違法。然查「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」分別為遺產及贈與稅法第
3 條第1項及第5條第6款所明定。次按「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記者，不得對抗第三人。」為信託法第4條第1項所明定。本件上訴人於88年6月8日將其持有統冠公司股份800股移轉予其媳陳淑瑜，係以買賣為原因而移轉該股份，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書附於原處分卷可稽，上訴人因無法提出陳淑瑜有支付價款之證明，被上訴人依遺產及贈與稅法第5條第6款規定二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，據以核課贈與稅，並無不合。原判決並無適用法律之違誤。又上訴人雖提出信託契約，然依信託法第2條之規定，信託除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。而上訴人所提出之信託契約，其第2條記載「信託期間為自中華民國88年7月9日辦竣經濟部公司執照變更登記日起至中華民國100年12月31日止，期滿應將信託股份移轉予前述之委託人。」，有該信託契約附於原處分件可按。其訂約日期為88年7月3日，與上訴人以買賣為原因而移轉股份之日期（88年6月8日）顯有不符。且上訴人於被上訴人核定贈與稅之前，被上訴人所屬沙鹿稽徵所曾於90年4月6日以中區國稅沙鹿資字第0900005354號函，請上訴人提出非贈與情事之有關證明文件供其憑辦，有該函附於原處分卷可稽。然上訴人於其收受該函卻未提出說明，故上訴人辯稱其與案外人於公司完成變更登記合法生效前，即契約進行中，共同訂立之信託契約均與程序要件吻合而非事後補件，顯不足採信。原判決適用法律及採證並無違誤。再言，上訴人稱統冠公司未發行股票，然上訴人既有800股統冠公司之股份，其股份均應登記在該公司之股東名簿上，而上訴人所提出之股東名簿上既無信託之附註記載，此有該股東名簿附於原處分卷可按，上訴人自無法證明其有信託關係存在。縱使上訴人與陳淑瑜間有信託關係存在，依信託法規定，亦不得對抗第三人。故上訴人辯稱：法律並未限制未發行股票之股權移轉不能信託，亦未規定未發行股票之股份信託移轉，需完成股票發行認證程序且轉換成有價證券後始能依信託法第4條第2項規定為信託權利之表彰。被上訴人所為之處分，有違租稅法定原則，及證據取捨及法律見解未具體明確。並主張原判決有判決違背法令及理由不備之違法，核不足採。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 14 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 4 月 15 日
書記官 蘇 金 全