最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00533號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 孫銘豫律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年10月2日臺北高等行政法院91年度訴字第3330號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠行政程序法第4條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」及第9條「行政機關就該管行政程序應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」訂有明文。㈡贈與為契約行為，贈與稅法第4條第2項：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」訂有明文，足證贈與需有雙方之意思表示以及一定之贈與標的。本案無雙方一致之意思表示，更無贈與給予之標的，此以被上訴人89年10月2日發文財北國稅法字第89037109號訴願答辯書答辯理由第3點可證，既無一定之贈與標的當非成立贈與契約，自無贈與稅法之適用，因而被上訴人所為之原處分顯然違法。㈢本案為發生於00年至86年間之信託行為，雖信託法於85年1月28日施行，但在信託法施行前以代理權授與所成立之信託行為仍為法所允許，依前揭行政程序法之規定，最高法院66年台再字第42號：「按因私法法律行為而成立之法律關係，非以民法（實質民法）有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，如當事人本此法律行為成立之法律關係起訴請求保護其權利，法院不得以法無明文規定而拒絕裁判。所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。」著有判例，本案信託行為之成立實乃依法有據。又信託契約之成立，非以成立書面為要件，被上訴人執以指摘上訴人「又未能提示信託契約書供核，以實其說，主張信託，亦不足採。」顯然以法律所未規定之事由強加於上訴人而為違法之認定，要無足採。㈣被上訴人既謂：「上訴人以其名義出租何登議所有土地予廖國智、呂子木作為博地高爾夫球練習場之用，並收取租金，有卷附之博地高爾夫球練習場經上訴人簽收領取租金之轉帳傳票及簽收記錄表影本、租賃契約書、扣繳憑單、及上訴人81年度綜合所得稅復查理由書等資料可稽，主張並非贈與，核無足採。」復謂：「又上訴人主張其代理何登議處理租金之行為，係民法上信託契約行為乙節，惟上訴人就信託之態樣、信託之積極內容，均未能說明，．．．」。足見被上訴人未依法律核認事實之一斑，蓋本案信託契約之態樣乃自益信託，屢次聲明從未調查採認，此以上訴人所舉81年度綜合所得稅復查決定書貳、實體部分一、租金所得部分（三）「申請人主張係就其父何登議所有系爭土地代為管理故以其名義出租予博地高爾夫練習場，其係依據博地高爾夫球練習場所製作之扣繳單申報，並未有漏報之情乙節，經調閱土地登記簿謄本，所有權人確為何登議，查個人將其財產出租之租金債權移轉於第三人，並通知承租人將租金給付該第三人，承租人給付租金與該第三人時，原出租人仍為該租賃所得之所得人，是本件租賃所得之所得人應為何登議，．．．（財政部臺北市國稅局復查決定書87年9月29日（87）財北國稅法字第87039421號）」之所得稅申報查核認定得證；又信託之積極內容，更由被上訴人之「上訴人以其名義出租何登義君所有土地予廖國智、呂子木作為博地高爾夫球練習場之用，並收取租金，有卷附之．．．」有翔實積極之作為和紀錄可稽，於此，被上訴人就同1事實之認知核定，於核課贈與稅時承認於先；卻於信託契約之主張時，竟又否定於後，全然違反前揭行政程序法第4條、第8條及第9條等所規定之法律意旨和法治精神，是其所為「變更核定81至86年度贈與總額分別為．．．」之違法處分昭然若揭。㈤被上訴人復查決定書「理由三、申請人主張．．．，經核依申請人提示押金返還承租人之協議內容，其中1,120,000元部分，有申請人提示之支票及現金簽收等證明文件供核，申請人主張本部分金額係押金返還承租人，尚屬可採．．．應予核減1,120,000元，其餘押金880,000元部分，依協議書內容，其中330,000元，．．．仍應予維持；另依協議書內容，其中550,000元，．．．仍應予維持。
」乙節所依據之協議書2份，乃上訴人與承租人呂子木所簽訂而發生法律效力，並據以履行之契約行為，是即上訴人與呂子木各為本案協議書法律行為之當事人，既經被上訴人據以復查決定，而為不爭之事實。遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，依此贈與行為之要件，財產所有人為「呂子木」完全行為能力人以自己之財產，即押金返還請求權880,000元無償給予他人「甲○○」完全行為能力人，經他人「甲○○」允受，並訂立協議書據以履行，而生效力之法律行為，則贈與人依法應係呂子木而非何登議，因何登議與呂子木間並無任何契約行為，亦無收取押金，更無與上訴人發生押金贈與之法律關係，其與押金贈與完全無涉，被上訴人復查決定以之為贈與人而核課贈與稅，顯然於法無據。㈥遺產及贈與稅法第5之2條：「信託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不課徵贈與稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」訂有不課稅之明文。本案發生於00年至86年間，乃何登議（委託人）將財產權（土地）為其他處分（出租），使受託人（上訴人）依信託本旨，為受益人（何登議）之利益，管理信託財產之關係，亦即信託法第1條所訂之法律關係，依遺產及贈與稅法第5之2條規定為不課徵贈與稅之判決，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項所明定。㈡本件何登議所有臺北市○○段○○段○○○○號之土地，於81年至86年間，以上訴人名義分別與廖國智、呂子木訂立租賃契約，作為博地高爾夫球練習場使用，訂立租賃契約內容如下：81年5月1日起至83年4月30日止，每月租金270,000元，另收取押金2,000,000元，自立約時給付；83年5月1日起至84年4月30日止，每月租金297,000元；84年5月1日起至85年4月30日止，每月租金326,700元；85年5月1日起至86年4月30日止，每月租金330,000元；原核定以系爭土地出租之押金係上訴人收取，另系爭土地出租之租金，係由上訴人逐月向博地高爾夫球練習場簽收領取，且該練習場開立扣繳憑單之所得人為上訴人，又上訴人未能提示押金及租金返還何登議之資料供核，遂依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定核定何登議81、82、83、84、85、86年度贈與額分別為4,160,000元（2,000,000＋270,000×8=4,160,000）、3,240,000元（270,000×12=3,240,000）、3,456,000元（270,000×4＋297,000×8=3,456,000）、3,801,600元（297,000×4＋326,700×8=3,8 01,600）、3,946,800元（326,700×4＋330,000×8=3,946,800）、1,320,000元（330,000×4=1,320,000），贈與淨額分別為3,710,000元、2,790,000元、3,006,000元、2,848,083元、2,946,800元、320,000元，應納贈與稅額分別為416,650元、248,400元、285,120元、194,769元、206,616元、12,800 元，向何登議之繼承人發單補徵贈與稅。上訴人不服，主張其代理何登議處理押金及租金之行為，係民法上信託契約行為，並非贈與，又押金部分其已於86年返還承租人等情，申經復查結果，准予核減81年度贈與額1,120,000元，變更核定81年度贈與總額為3,040,000元，淨額為2,590,000元外，其餘部分復查駁回。上訴人猶不服，主張博地高爾夫球練習場於給付81至86年度租金時，該租金係於扣除扣繳稅額後，按淨額給付，是被上訴人應以租金於減除扣繳稅額後之餘額，核定各該年度之贈與額等情，向財政部提起訴願。案經財政部以90年10月24日台財訴字第0890064705號訴願決定，將原處分撤銷，由被上訴人另為處分。經被上訴人以91年1月4日財北國稅法字第91000188號重核復查決定，准予核減81 至86年度贈與額分別為150,000元、180,000元、120,000元、144,000元、144,000元、60,000元；其餘部分復查駁回。變更核定81至86年度贈與總額分別為2,890,000元、3,060,000元、3,360,000元、3,708,399元、3,802,800元、1,260,000元。贈與淨額分別為2,440,000元、2,610,000元、2,886,000元、2,704,083元、2,802,800元、260,000元。㈢上訴人主張其代何登議收取押金部分，其押金贈與人應係呂子木而非何登議，原核定認定之贈與人有錯誤等情。經查上訴人原收取押金2,000,000元，其中1,120,000元已返還予承租人，業經被上訴人前次復查決定准予核減81年度贈與額1,120,000元，先予陳明；其餘押金880,000元（2,000,000-1,120,000=880,000）部分，依協議書內容，其中330,000元，係上訴人將押金扣抵相當於租金之損害，上訴人並未返還押金予承租人，是本部分押金應屬何登議之租金收入，惟上訴人亦未能提示系爭押金返還予何登議之資料供核，是本部分贈與額，仍予維持並無不妥；另依協議書內容，其中550,000元，係上訴人代承租人繳納電費、稅捐等費用後，上訴人以押金扣抵前述代付費用，惟上訴人並未提示本部分相關證明文件，以實其說，所訴並不足採，本部分贈與額仍予維持，亦無不合。㈣另上訴人主張本件贈與稅，係因被上訴人於查核上訴人81年度綜合所得稅復查案時，其為減輕稅負所陳述之內容所衍生，並無贈與之事實，又本件贈與雙方並無贈與財產及允受財產之意思，亦未依法成立贈與契約，被上訴人僅依所得稅查核片面資料，憑空推測核定贈與稅，顯然違法等情。經查上訴人以其名義出租何登議所有土地予廖國智、呂子木作為博地高爾夫球練習場之用，並收取租金，有卷附之博地高爾夫球練習場經上訴人簽收領取租金之轉帳傳票及簽收紀錄表影本、租賃契約書、扣繳憑單、及上訴人81年度綜合所得稅復查理由書等資料可稽，主張並非贈與，核無足採。又上訴人主張其代理何登議處理租金之行為，係民法上信託契約行為乙節，惟上訴人就信託之態樣、信託之積極內容，均未能說明，又未能提示信託契約書供核，以實其說，主張信託，亦不足採。且系爭租金係由上訴人領取，又開立之扣繳憑單所得人為上訴人，上訴人未將前述租金返還何登議，亦未就收取租金之用途說明，是何登議贈與意思表示甚為明確，被上訴人核定何登議81至86年度贈與，自無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項所明定。㈡本件係上訴人之父何登議所有上開系爭之土地，於81年至86年間，以上訴人名義分別與廖國智、呂子木訂立租賃契約，作為博地高爾夫球練習場使用，訂立租賃契約內容如下：81年5月1日起至83年4月30日止，每月租金270,000元，另收取押金2,000,000元，自立約時給付；83年5月1日起至84年4月30日止，每月租金297,000元；84年5月1日起至85年4月30日止，每月租金326,700元；85年5月1日起至86年4月30日止，每月租金330,000元，有土地租賃契約書等影本在卷足憑，且為上訴人所不爭執，堪信為真實。惟上訴人於81年至86年度綜合所得稅結算申報時漏報租賃收入，經被上訴人查得系爭土地出租之租金，係由上訴人逐月向博地高爾夫球練習場簽收領取，且該練習場開立扣繳憑單之所得人為上訴人，又上訴人未能提示押金及租金返還何登議之資料供核，爰依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定核定何登議81、82、83、84、85、86年度贈與額分別為4,160,000元、3,240,000元、3,456,000元、3,801,600元、3,946,800元、1,320,000元，贈與淨額分別為3,710,000元、2,790,000元、3,006,000元、2,848,083元、2,946,800元、320,000元，應納贈與稅額分別為416,650元、248,400元、285,120元、194,769元、206,616元、12,800元，復因何登議於88年2月28日死亡，乃向其繼承人發單補徵贈與稅。上訴人不服申經復查，被上訴人以上訴人所提示押金返還承租人之協議書內容，其中1,120,000元部分，有上訴人提示之支票及現金簽收等證明文件為證，上訴人主張本部分金額係押金返還承租人，應可採信；爰准予核減81年度贈與額1,120,000元，變更核定81年度贈與總額為3,040,000元，淨額為2,590,000元外，其餘部分復查駁回。。上訴人猶不服，提起訴願，經財政部訴願決定，以據被上訴人89年10月2日財北國稅法字第89037109號函答辯略以：「訴願人訴願主張本件原核定贈與額，因博地高爾夫球練習場於支付租金時，該租金係於減除扣繳稅額後之餘額給付，是原核定贈與額，應按給付租金於減除扣繳稅額後之淨額，核定本件之贈與額乙節，經查所述尚屬可採，本件81年至86年度之扣繳稅額分別為150,000元、180,000元、120,000元、144,000元、144,000元及60,000元，原核定81至86年度贈與額未予核減，尚有未合，復查決定未予變更，亦有違誤，是本部分有重新審酌之必要。」等語，將原處分撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣被上訴人復查決定，准予核減81至86年度贈與額分別為150,000元、180,000元、120,000元、144,000元、144,000元、60,000元；其餘部分復查駁回。變更核定81至86年度贈與總額分別為2,890,000元、3,060,000元、3,360,000元、3,708,399元、3,802,800元、1,260,000元。贈與淨額分別為2,440,000元、2,610,000元、2,886,000元、2,704,083元、2,802,800元、260,000元。㈢本件被上訴人以上訴人以其名義出租何登議所有土地予廖國智、呂子木作為博地高爾夫球練習場之用，並收取租金，有博地高爾夫球練習場經上訴人簽收領取租金之轉帳傳票及簽收紀錄表、租賃契約書、扣繳憑單、及上訴人81年度綜合所得稅影本在卷足憑；另以上訴人原收取押金2,000,000元，其中1,120,000元已返還予承租人，准予核減81年度贈與額1,120,000元；其餘押金880,000元部分，依協議書內容，其中330,000元，係上訴人將押金扣抵相當於租金之損害，上訴人並未返還押金予承租人，亦未能提示系爭押金返還予何登議之資料供被上訴人核對，爰認定該部分押金應屬何登議之租金收入；另依協議書內容，其中550,000元，係上訴人代承租人繳納電費、稅捐等費用後，上訴人以押金扣抵前述代付費用，被上訴人以上訴人並未提示此部分相關證明文件供核，對於此部分贈與額仍予維持；查本件被繼承人何登議以其所有系爭土地，於81年至86年間，以上訴人名義分別與廖國智、呂子木訂立租賃契約，作為博地高爾夫球練習場使用，而上訴人收取土地出租之押金及租金，係被繼承人何登議以其所有土地授予上訴人收取租金，屬贈與行為；且上訴人未能舉證證明所收取押金及租金返還何登議之證據供核，所主張本件為信託行為，尚難可採；從而被上訴人認定本件為贈與行為，其論事用法，自屬於法有據。訴願決定予以維持，亦無違誤。至上訴人主張被上訴人另對於被繼承人何登議課徵所得稅乙節，惟查被上訴人對於被繼承人何登議課徵所得稅乙節，並非本件訴訟標的，自非原審法院得予審究範疇。從而，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並引用本院另案判決據以指摘原判決有違反行政訴訟法第133條、第125條1項及第136條準用民事訴訟法第277條規定之不適用法規及理由矛盾暨不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。經查：上訴人將其父何登議所有系爭土地出租他人收取租金及押金，該租金及押金之收入本屬系爭土地所有人之上訴人之父何登議所有之所得，上訴人之父何登議將該租金及押金之所得無償供上訴人收取，自係以自己所有之租金及押金所得無償給與上訴人，經上訴人允受而生效力之行為，有卷附之博地高爾夫球練習場經上訴人簽收領取租金之轉帳傳票、簽收紀錄表、租賃契約書及扣繳憑單附卷可稽，依行為時遺產及贈與稅法第4條第22項規定，原判決對上訴人之先父何登議之贈與事實，應已負行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條對於贈與事實負舉證責任。上訴人如主張其收取之押金及租金已返還其先父何登議而非贈與，依上開規定自應就其返還押金及租金之事實負舉證責任，原判決以上訴人未能證明其收取之押金及租金已返還何登議而認定非屬非贈與之信託行為，其取捨證據認定事實難謂有違反論理法則及經驗法則之可言。又系爭出租土地之租金及押金為系爭土地之使用收益，本屬上訴人之先父何登議之收入，本應就該收入申報綜合所得稅，上訴人之先父何登議將該租金及押金收入無償贈與上訴人，自應由何登議負擔贈與稅，上訴人收受其先父何登議之上開贈與，依法乃屬財產贈與之所得，就其所得自應申報綜合所得稅，而上訴人之先父何登議於88年2月28日死亡，上訴人因繼承其先父之關係而繼承其父之上開贈與稅，於法有據，原判決亦難謂有理由不備及理由矛盾之違背法令。上訴人既違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之舉證責任，則其主張原判決有違反行政訴訟法第133條、第125條第12項之違背法令，核無足採。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 14 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 4 月 14 日
書記官 張 雅 琴