最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00550號上 訴 人 中央產物保險股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 楊淑卿被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和
（送達代收人 高淑敏
上）上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年10月14日臺北高等行政法院92年度訴字第3347號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人上訴主張：查上訴人民國（下同）81年度營利事業所得稅結算申報，原申報佣金支出新臺幣（下同）76,232,627元。嗣因法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）檢送「環華、亞東、吉洋等公司漏稅案」扣押物、調查筆錄及臺灣新竹地方法院檢察署檢察官起訴書，被上訴人遽認上訴人81年度營利事業所得稅結算申報涉嫌支付未經許可之經紀人或保險代理人佣金支出，取其非交易對象商號開立不實發票76,232,627元，依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第3款「產物保險業支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。」之規定，補徵稅額19,058,156元。惟系爭「佣金支出」業經被上訴人查明，正確性質屬「薪資支出」，此有被上訴人87年8月27日（87）財北國稅法字第87035329號函及被上訴人對上訴人前董事長余憲光82年度、83年度及84年度扣繳稅款及罰鍰事件作成核減扣繳稅款及核減罰鍰之88年1月19日（88）財北國稅法字第88000789號復查決定書足資證明。則被上訴人依查核準則第92條第3款規定剔除補稅之處分，已失法據。又本案系爭支出76,232,627元，既經被上訴人審定屬薪資支出，被上訴人並通知上訴人前負責人余憲光限期補繳、補報扣繳憑單並予處罰，被上訴人應依查核準則第60條前段規定，將系爭上訴人誤申報之佣金支出轉正為薪資支出，方屬適法。並應依所得稅法第2條第1項規定所揭櫫之成本收入配合原則及查核準則第71條第9款（行為時查核準則係第71條第10款）規定，准予認列為營業費用。次查查核準則第71條第11款規定取具薪資支出收據或簽名清冊，目的不外在於佐證支出之真實性及為業務所必需，俾令稅捐稽徵機關作成該支出有支付事實且與營業有關之結論，以資核實認列。本案歷經被上訴人初查、復查及財政部訴願決定，既對系爭薪資支出確有支付事實，均不爭執，則是否取據屬形式上輔助證據之收據及簽名清冊，對本案應予認列之結論，已不生影響。基此，系爭薪資支出應依查核準則第71條第9款（行為時查核準則係第71條第10款）規定予核實認列。且有關營利事業各項受用之查核，查核準則明文規定：「稽徵機關已通知限期補繳及補報扣繳憑單並依法處罰者，應予核實認列」，除查核準則第71條第9款（行為時查核準則係第71條第10款）有關薪資支出應予認列之規定外，在租金支出、權利金、佣金支出等科目亦有相同之規定。徵諸查核準則各該規定，足證原始憑證只是輔助性憑證，並非絕對必要憑證，於稽徵機關責令扣繳並予罰鍰後，營利事業縱未取具原始憑證，均應予核實認列。此一貫邏輯，完全符合司法院釋字第420號解釋所揭櫫依經濟上之意義及實質課稅公平原則解釋租稅法律主義之精神。此外，營利事業負責人之扣繳義務，原已明文規定於所得稅法第88條第1項及同法第89條，本無須於查核準則中再行規定。查核準則第71條第10款（上訴人植為第79條第9款）作此規定，乃用以闡明營利事業未具收據或簽名清冊時，由稽機關責令負責人扣繳並予處罰時，扣繳義務人已代替實際薪資受領人繳納綜合所得稅並受處罰，於國家稅收並無減損，認「責令扣繳並處罰鍰」具有代替「取具收據或簽名清冊」之效，基於法律衡平原則，為避免重複課稅，故允許營利事業核實認列，此乃查核準則第67條第1項採憑證主義原則之例外情況。被上訴人未依查核準則第71條第9款（行為時查核準則係第71條第10款）予以適用，違反該款立法意旨及一貫邏輯。另按「責成負責人負扣繳義務」與「營利事業確實給付之薪資支出應予認列」為一體兩面之義務、權利相關連事項，被上訴人既責成上訴人前負責人余憲光對已支付與營業有關之薪資支出依所得稅法第88條第1項規定及同法第89條第1項規定負起扣繳義務（臺北高等行政法院92年訴字第3498號判決），除補徵稅額8,804,409元外，並處罰鍰26,413,227元。則對同一給付事實之權利義務，基於法律衡平原則，被上訴人應依查核準則第71條第10款（上訴人植為第71條第9款）予以核實認列方屬適法。被上訴人否准系爭薪資支出核實認列，係就權利義務相關連事項，割裂適用，且均以對上訴人不利者為準，違反司法院釋字第385號解釋之意旨至明，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：原判決引用司法院釋字第247號解釋、所得稅法第21條第1項及第24條第1項、查核準則第67條第1項、第71條第11款、第92條第3款，並無上訴理由所指違背法令或適用法規不當之情事，原判決並無違誤，上訴顯無理由，請求駁回上訴等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人主要經營財產保險業務，81年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人書面審查核定營業成本4,989,233,499元，全年所得額及課稅所得額為260,962,798元，嗣經調查局北機組查獲，上訴人為業務競爭而委請諸多未經許可之經紀人、代理人拓展業務及尋找保險客戶，又為消化給付未經許可之經紀人所取得之鉅額薪資，乃託請環華保險代理人股份有限公司（下稱環華公司）、亞東保險代理人股份有限公司（下稱亞東公司）等公司以代理費、佣金等名目，開立不實之統一發票，分別為環華公司38,005,266元、亞東公司38,227,361元，合計76,232,627元，作為進貨憑證，未依法辦理扣繳，業據環華公司負責人劉坤宗、亞東公司負責人陳金春先後於調查局北機組、臺灣新竹地方法院檢察署坦承不諱，上訴人之副總經理黎堅亮於調查局北機組亦稱：實務上各產物保險公司均普遍存在錯價放佣情形，上訴人儘量不「錯價」，但衡量整體業務需要錯價爭取業務時，上訴人在帳上仍以「錯價」處理，至於放佣部分均由業務員自行處理，其處理方式，或由業務員獎金自行吸收，或與保險代理人公司（經紀人）合作等語，此有調查局北機組調查筆錄、違反稅法漏稅案件會審報告書、臺灣新竹地方法院檢察署檢察官86年度偵字第1230號起訴書、臺灣新竹地方法院86年度訴字第207號刑事判決分別附原處分卷及原審卷可稽，是上訴人實際支付薪資之對象，並非環華公司、亞東公司之事實，甚為明確，至於實際對象為孰（客戶），並不影響上開事實之認定，從而被上訴人否准認列上訴人支付未經許可經紀人、代理人之薪資，核定營業成本為4,913,000,872元，全年所得額及課稅所得額為337,195,425元，補徵稅額19,058,156元，自無不合。
又上訴人所支付未經許可經紀人、代理人之款項，無論其性質為薪資，抑係佣金，上訴人既未提出合法收據或簽收名冊等原始憑證，被上訴人依查核準則規定，不予認定，查該行為時查核準則，係財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規而訂定之職權命令，僅屬執行法律之細節性、技術性之次要事項，依司法院釋字第247號解釋，與憲法尚無牴觸，上訴人主張被上訴人援引行為時查核準則為不利上訴人之認定，違反法律保留原則云云，顯係其主觀對法令見解之誤解，洵不足採。綜上說明，本件被上訴人就上訴人81年度營利事業所得稅之核定補稅處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第21條第1項及第24條第1項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊。」「佣金支出．．．三、產物保險業支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。」復分別為查核準則第67條第1項、第71條第11款、第92條第3款所規定。本件上訴人81年度營利事業所得稅結算申報，案經被上訴人核定營業成本為4,989,233,499元，全年所得額及課稅所得額為260,962,798元。嗣經調查局北機組查獲上訴人涉嫌支付未經許可之保險經紀人或代理人薪資支出（復查、訴願決定書載為佣金支出），取具非實際交易對象開立之不實發票，包括環華公司38,005,266元及亞東公司38,227,361元，合計76,232,627元，列報於營業成本項下，原核定乃予剔除，核定營業成本為4,913,000,872元，全年所得額及課稅所得額為337,195,425元，補徵稅額19,058,156元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以87年7月13日（87）財北國稅法字第87027553號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，上訴人仍未甘服，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人取具非實際交易對象開立之不實發票，合計76,232,627元，列報於營業成本項下之事實，應予剔除，且上訴人並未提出可據以核實認定之原始憑證，自無從認定有該款項之薪資支出或佣金支出，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又查核準則第71條第10款規定：「薪資支出，未依法扣繳所得稅款者除應通知限期補繳，補報扣繳憑單並依法送罰外，依本條有關規定予以認定。」，並非如上訴人所主張該款規定有以「責令扣繳並處罰鍰」代替「取具收據或簽名清冊」之效力等語，自無從將上訴人所列佣金支出轉正為薪資支出；另上訴人主張被上訴人對上訴人前董事長余憲光82年度、83年度及84年度扣繳稅款及罰鍰事件作成核減扣繳稅款及核減罰鍰乙節，惟本件係81年度之營利事業所得稅事件，尚難據之否定原判決之前揭認定。是原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 14 日
第二庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 蔡 進 田法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 4 月 15 日
書記官 陳 盛 信