最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00577號上 訴 人 尚謚實業有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年10月22日臺中高等行政法院92年度訴字第26號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人民國88年度營利事業所得稅結算申報，原申報全年所得虧損新臺幣（下同）1,662,191元，經被上訴人初查，以上訴人未提示各工程別之工程明細帳及施工日報表為由，依查得資料核算全年所得額為6,956,311元，因已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，遂依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條規定，按同業利潤標準（行業代號4601-13）淨利率百分之10，核定全年所得額為3,843,881元，應補稅額為950,528元。惟上訴人並非以「房屋建築營造」為業，而是承攬「泥水工程」之施作，所承攬之工程係由房屋建築營造為業之營造廠分包而來，上訴人僅承做營造工程之一部分，完工時係由營造廠估驗數量及勘驗施工品質，依工程慣例不會給予完工證明，且無需製作施工日報表，而得適用財政部87年9月4日台財稅第000000000號函有關製造業原物料耗用通常水準勾稽計算耗用材料及所需人工。上訴人提供之工程估驗請款單，既足表示工程完工證明，而依前開財政部函釋標準，更足以查核成本，被上訴人不得以上訴人未能提示施工日報表及工程完工驗收證明，無法勾稽查核營業成本，逕以房屋建築營造行業代號及依同業利潤標準核定全年所得額。又上訴人88年度營業收入，全部來自於由德昌營造公司分包之4件工程，除中國醫藥學院、潭子佳能公司、員林員集路等3件工程，上訴人無法提供工程估驗請款單，用以為完工證明，並以之查核勾稽工程數量、耗用材料、所需人工等營業成本，而得逕行適用同業利潤標準核定所得額外；佔全部收入百分之90以上之壽德新村眷村國宅工程，上訴人既已提出21紙工程估驗請款單，除得為工程完工證明外，依其記載之工程項目、單價、數量，顯足以計算營業成本，依查核準則第58條第1項規定，自應根據帳證資料予以核實認定。退萬步而言，亦應依查核準則第58條第2項核定原料成本。
本件申請復查時，被上訴人僅同意將上訴人司機陳加章、蔡世源及會計陳合香3人薪資877,565元列入「營業費用」，其餘龔涼等12人薪資，則以上訴人提出之員工名冊，僅有職稱而未具體說明工作內容及地點，認為應依工作性質轉正至「營業成本」，但上訴人既已補提薪資支出人員工作說明表，具體詳實說明相關職務及工作內容，自應列為公司之「營業費用」；而員工張金池原列為修繕人員，惟因其所擔任之工作性質，主要為載送工人上下班及運送材料、機具並擔任維修工作，故於補提說明表內改列為「司機」，與復查決定核定列為營業費用之司機陳加章、蔡世源二人部分，並未重覆等情，爰請判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
被上訴人則以：上訴人所提示之資料經查核後多有不合且帳載不實，又未能提示工程完工驗收證明、施工日報表及其他有關營業成本之補助帳簿等資料供查核勾稽，是其本期工程材料、人工究應耗用多少，實無法依其提示之工程合約書、帳簿憑證及成本表報等相互勾稽查核認定其營業成本，且依其提示之工程合約訂約方式係採實做實算，上訴人既無法提示工程完工證明，被上訴人亦無法核定其完工數量，亦無從核算其實際應耗用之工程材料及人工費用，自無查核準則第58條第2項規定之適用。被上訴人初查按房屋建築營造業同業利潤標準核定，並無不合。又就有關薪資支出部分，上訴人工作說明表所列之薪資支出人員有龔涼等12人，其中除郭幸毅及陳麗珍兩人之職稱及工作內容，與其於90年7月4日被上訴人初查時提供之資料相符外，其餘10人之工作內容均不符且有極大差異，該等人員實際工作內容為何，仍無從審酌，被上訴人將公司會計及司機以外之薪資轉正為營業成本，尚無不合；保險費、伙食費配合薪資費用項目比例調整，亦無不合等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入淨額為38,394,477元、營業成本32,428,787元、營業費用6,632,315元，全年所得虧損1,662,191元，被上訴人初查，以上訴人未提示各工程別之工程明細帳及施工日報表，依查得資料核算全年所得額為6,956,311元，因已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，遂依查核準則第6條規定，按同業利潤標準淨利率百分之10，核定營業淨利3,839,447元，加非營業收入4,434元，核定全年所得額為3,843,881元，應補稅額為950,528元。經查上訴人承攬之工程項目雖屬泥水工程，惟所屬行業別依財政部87年2月編印之稅務行業標準分類，從事各種建築物之泥水工程屬房屋建築營造業(0000-00)，依財政部頒訂之營利事業各業所得額及同業利潤標準，屬大業別營造業中之小業別，上訴人自應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款規定，設置日記帳、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之補助帳簿。次查上訴人本年度計列報其向德昌營造公司承包中國醫藥學院、壽德新村眷村國宅、潭子佳能公司及員林員集路等4件已完工程，僅提供壽德新村眷村國宅工程之工程契約書3份，惟均無法提出工程完工驗收證明。上訴人提示之上開工程契約書，約定事項第10條明定工程全部完竣應由德昌營造公司派員驗收，又工程合約總價係暫定，以實做完成數量計量，則上訴人自應對此提出完工驗收證明，以資證明其與德昌營造公司間結算實做數量據以核算工程款。再按上訴人所提示之資料有不合且帳載不實之情形，其又未能提示工程完工驗收證明、施工日報表及其他有關營業成本之補助帳簿等資料供被上訴人查核，又德昌營造公司雖經原審函請提供卷附40紙關於壽德新村之工程材料估驗請款單，惟此僅為完工數量及金額之記載，且所載項目與合約書所載不符，上訴人亦未提出其與德昌營造公司有對該工程變更或追加之事證，上訴人本期耗用工程材料及人工成本等營業成本，被上訴人仍無法據此請款單及上訴人所提示之工程合約書、帳簿憑證及成本表報等相互勾稽，自無查核準則第58條第2項規定之適用，是被上訴人按房屋建築營造業同業利潤標準核定，自屬有據。又被上訴人對於上訴人先前所提員工名冊所載工作性質，將司機陳加章、蔡世源及會計陳合香3人薪資877,565元列入「營業費用」，其餘龔涼等12人薪資，因此名冊僅有職稱而未具體說明工作內容及地點，該等人員實際工作內容為何無從審酌，難認此部分薪資為管理部門之營業費用，乃將此部分薪資轉正為營業成本，並無不合。又關於張金池部分，上訴人於本件審理中稱其雖於先前所提名冊列為修繕人員，惟因其所擔任之工作性質，主要為載送工人上下班及運送材料、機具並擔任維修工作，故於其後所提名冊改列為「司機」等云，惟上訴人於先前將張金池列為修繕人員，事後並未提出具體事證，用以證明其職務為司機，自不得以其於事後僅單純提出後名冊將張金池之職務改列，而主張其確為任司機乙職，而請求應將此部分薪資列為營業費用。綜上所陳，上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人依查得資料核算全年所得額為6,956,311元，因已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，依查核準則第6條規定，按同業利潤標準淨利率百分之10，核定營業淨利3,839,447元，加非營業收入4,434元，核定全年所得額為3,843,881元，應補稅額為950,528元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：按上訴人係為營造業之小業別之其他營造業，即所謂以房屋建築營造為業之營造廠（俗稱大包）之下游廠商（俗稱小包），上訴人所承包之工程大都以「泥水工程砌磚工程」之細項工程為業。大包商與小包商間所訂立合約大都均以概訂工程項目及數量方式簽訂合約，為確認合約工程實際施作情形常會於合約中備註：「以實做實算」作為結算工程款之約定，亦即經大包商按工地現場實做之工程項目品質檢驗派員勘驗經確認驗收合格後，小包商才得以按驗收合格之實做工程項目數量計量，並以「工程估驗請款單」向大包商請求給付工程款之約定。因此，被上訴人自應依查核準則第58條第1項規定即根據帳證資料予以核實認列營業成本原則，採認上訴人所提示之工程估驗單以作為查核勾稽之依據。惟被上訴人竟仍捨本逐末，執陳「因上訴人無法提供工程合約書帳簿憑證，工程追加減變更之事證及完工證明等資料供被上訴人查核」。上訴人將工程估驗請款單提供被上訴人查核，請求核實認列並無不合，本件自有依查核準則第58條第2項規定之適用。再查，上訴人88年度營業收入全部來自於德昌公司分包之4件工程，除中國醫藥學院、員林員集路、潭子佳能公司3件工程，無法提供工程估驗單以供查核勾稽工程數量耗用材料所需要營業成本而逕以同業利潤標準核定所得額外，惟佔全年度收入百分之90以上之壽德新村眷村國宅工程，除合約書外，上訴人已提出21紙工程估驗請款單，依其記載之工程項目、單價、數量額均已足以計算營業成本，更足以證實上訴人無法另舉完工證明或驗收相關資料是為真實。又有關壽德新村國宅工程乃因其最原始之營造廠商公司在承攬上開工程後，因財務發生困難，嗣經德昌營公司承攬其未完成後續工程，88年初上訴人原受德昌公司之要求，僅提供在建人工及幫忙尋找外包工程協力廠商，並提供了上訴人原有之角條、塑膠條等原材料進場協助施工，嗣德昌公司因認上訴人協助收拾殘局能力展現得宜，88年6月中旬遂向上訴人提出希望將殘餘未完成之泥水砌磚等工程併發包予上訴人承包施作。蓋由於壽德新村眷村工程並非德昌公司原始承攬施作，無法詳細明列各工程項目，因此，上訴人與德昌公司協議，合約簽訂最後仍以實作實算之方式結算工程款，才會出現合約書承攬有部分工程項目並無，但工程估驗單卻有施工項目請款記載如工程合約書中有內牆貼二丁掛工資等，惟上訴人與德昌公司於合約書中即已明定以「實作實算」為結算依據，當無再另行簽訂追加減工程項目合約書之必要，另再援用前揭工程估驗請款單之情形說明，被上訴人未依查核準則規定認列成本，並於全年所得中扣除，而逕以同業利潤標準核定所得所為之處分誠屬不當，而原判決未及詳予斟酌法律之適用，逕以被上訴人逕行核認等並無合，亦非適法。原審復未審酌上訴人已提供可供查核營業成本之工程估驗單之原始帳證憑證供查核，則被上訴人仍稱無法勾稽營業成本之情節顯非事實，原判決自有判決適用法規不當之判決違背法令。又查，有關被上訴人指工程估驗請款單部分與合約書雖有不符之處，但因按「實作實算」之核算依據，已足證明真實工程數量為何，上訴人所提示之影本被上訴人認其不足採信，惟上訴人分別於92年3月27日及4月14日具狀聲請原審依職權調查證據以為證明，然原審卻未依法調查，即逕為本件判決，自屬有違行政訴訟法第133規定，而有判決不適用法規之違背法令事由。又依行政訴訟法第120條第2項規定：「被告因準備言詞辯論，宜於未逾就審期二分之一以前提出答辯狀。」惟被上訴人遲延至言詞辯論當天（92年10月15日）始提交答辯狀謄本予上訴人，令上訴人就被上訴人所提之各項攻擊論據，均無法提出防禦方法，原判決逕採以被上訴人之答辯理由作為認定上訴人敗訴之判決，自屬判決適用法規不當之違背法令云云。
本院查：按所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」原判決以上訴人承攬之工程項目屬泥水工程，依財政部87年2月編印之稅務行業標準分類，從事各種建築物之泥水工程屬房屋建築營造業 (0000-00)，自應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款規定，設置日記帳、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之補助帳簿。上訴人本年度計列報其向德昌營造公司承包已完工程，僅提供壽德新村眷村國宅工程之工程契約書3份，而無法提出工程完工驗收證明，且上訴人所提示之資料有不合且帳載不實之情形，又未能提示工程完工驗收證明、施工日報表及其他有關營業成本之補助帳簿等資料供被上訴人查核。又德昌營造公司雖經原審函請提供卷附40紙關於壽德新村之工程材料估驗請款單，惟此僅為完工數量及金額之記載，且所載項目與合約書所載不符，上訴人亦未提出其與德昌營造公司有對該工程變更或追加之事證，被上訴人仍無法據此請款單及上訴人所提示之工程合約書、帳簿憑證及成本表報等相互勾稽，是被上訴人按房屋建築營造業同業利潤標準核定，自屬有據，業已敘明其判斷之依據及得心證之理由，經核並無違背論理法則或經驗法則，自無上訴人所指有判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。次按行政訴訟法第120條第2項規定：「被告因準備言詞辯論，宜於未逾就審期間二分之一以前，提出答辯狀。」此項規定，旨在促使當事人於言詞辯論時，得為適當完全之辯論。如原告對於被告遲延提出答辯狀並無異議，亦未請求延展言詞辯論期日，而為本案之言詞辯論者，尚難遽指該言詞辯論程序為違法。經查，上訴人於原審言詞辯論期日收受被上訴人之答辯狀時，未提出異議並為本案之言詞辯論，而其上訴理由亦未表明被上訴人遲延提出答辯狀，致其有何不能為完全及適當辯論之具體情事，所指其就被上訴人所提各項攻擊論據，無法提出防禦方法，原判決自有判決適用法規不當之違法云云，殊無足採。從而，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，於法核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 5 日
第三庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 5 月 5 日
書記官 蘇 金 全