最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00571號上 訴 人 彥欣企業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國92年1月14日臺中高等行政法院91年度訴字第654號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國84年3月27日經經濟部核准設立，於同年5月30日設籍課稅，嗣因於核准設立滿6個月尚未辦妥營利事業登記，遭經濟部依行為時公司法第10條第1項第2款規定，以85年6月1日經（八五）商第00000000號函命令解散。被上訴人於接獲上訴人85年11月27日發出之申報債權通知書後，旋即於86年1月31日及87年4月14日向上訴人所選任之清算人申報債權，計84及85年度營利事業所得稅1,449,384元及553,067元，合計1,982,451元，惟上訴人未繳清上述稅款，卻以業於88年12月10日經臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）88年度抗字第1748號民事裁定聲報清算完結，准予備查為由，申請註銷其所滯欠稅款。案經被上訴人於90年8月31日中區國稅徵字第090042226號函復上訴人略以：清算事務尚未合法完成，所欠稅款仍不得註銷等，否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：上訴人因承續經營臺中世貿聯誼社而於84年3月底設立，惟當時發生臺中衛爾康大火事件，致上訴人之營利事業登記證延緩核發，遲遲未能獲准營業，導致公司股金無法募足，也無法聘任適當之經理人，終致資金耗盡。上訴人奉經濟部命令後，即進行解散、撤銷登記、清算程序。上訴人登記之營業事項係提供國際商情諮詢等，被上訴人逕以「餐飲業」認定上訴人有鉅額盈餘，核定應繳付營業所得稅合計1,994,051元。因上訴人確為虧損而非盈餘，故無力繳交，只能將被上訴人所申報債權列為上訴人之債務，非如被上訴人所稱「上訴人未繳清上述欠稅，欲以清算完結為由申請註銷欠稅」。上訴人於法院裁定清算已完成法定程序後，即於89年5月向被上訴人申請註銷欠稅，經被上訴人受理並核查後，通知上訴人繳納被上訴人所核定清算後本稅計16,132元，上訴人於89年8月18日繳納，被上訴人並核發收據，上訴人已無欠稅，合法完成註銷欠稅案件。詎被上訴人突於同年10月18日以欠稅為由限制上訴人負責人甲○○出境，該「限制出境」之處分，並無法律上之理由，實屬違法。其為掩護此項違法處分，竟責令上訴人再次提出「申請註銷欠稅」，再加以否准，其「否准」與原申請之核准相背，應屬無效。財政部訴願決定書否決臺中高分院裁定，所持理由均非事實，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人遭經濟部命令解散於85年11月27日發出申報債權通知書，被上訴人接獲通知後，即於86年1月31日及87年4月14日向上訴人所選任之清算人申報債權，即84及85年度營利事業所得稅各為1,449,384元及534,667元，合計1,984,051元。惟上訴人未繳清上述稅款，僅於89年8月15日郵寄一張金額為16,132元之支票用於繳納欠稅，被上訴人乃據以開立84年度營利事業所得稅應補稅部分16,132元繳款書，於89年8月18日由被上訴人持向公庫繳納，其餘部分迄今仍未繳納，上訴人主張業已繳清欠稅，顯係誤解。上訴人雖經臺中高分院民事裁定其聲報清算完結，准予備查，然查上訴人尚有實收資本額之差額46,235,000元去向不明、「臺中世貿聯誼社B1之1、2、3號設備乙式」及14樓設備乙式未予處分，且上訴人清算表報尚未送經監察人審查並提請股東會承認，其清算未合法完結，不生清算完結之效果，公司法人人格仍應視為存續，上訴人所欠繳之稅捐不得註銷等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第13條所明定。又「清算人應於清算完結後15日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於1個月內提出異議，即視為承認；但清算人有不法行為時，不在此限。」「清算完結時，清算人應於15日內造具清算期內收支表、損益表連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。．
．．簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」為行為時公司法第92條及第331條第1、3項所規定。另「公司清算時，其財產不足清償債務，清算人不依公司法第89條之規定聲請宣告破產，逕向法院聲報清算終結者，其解散清算為不合法，不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」「關於清算之公司何時始生清算完結效果等疑義乙案，貴部徵詢意見，復如說明二、三，請查照參考。說明：二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲請備查。惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」亦分別經財政部90年8月18日台財關第19896號及司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋在案。本件經調閱臺中高分院88年度抗字第1748號上訴人申報清算完結卷案查得，上訴人僅由興拓會計事務所以掛號函送各股東及監察人清算表冊文件，未依行為時公司法第331條第1項提經股東會承認。況上訴人之監察人林宗儒於88年6月9日致函興拓會計師事務所鄭維仁會計師，並副知被上訴人之來文中，提及上訴人應尚有「臺中世貿聯誼社Ｂ1之1、2、3號設備乙式1,600萬元整，加上後加裝之電腦全套設備及YAMAHA大螢幕投影電視等」未予處分，是尚難認上訴人已完成合法清算。被上訴人依上訴人清算報告所載清算後尚有存款餘額16,132元，經其提供分配後即據以開立繳款憑證，其記載自係依其繳納金額填載，其上明確記載係84年營所稅繳款書，且原訂繳納期間為86年1月16日至同年月26日，因行政救濟而展延至89年6月30日，顯非上訴人所訴係89年之清算核定稅額之完稅證明。上訴人原既欠繳84年度及85年度營利事業所得稅共1,984,051元，其僅於89年8月15日郵寄一張金額為16,132元之支票，由被上訴人於89年8月18日持向公庫繳納，其餘部分迄未繳納，上訴人亦無法提出已全數繳清本稅之證明，其主張已於89年8月18日繳清本稅，顯為無稽。上訴人於89年5月間接獲被上訴人所屬黎明稽徵所通知繳納其經行政救濟確定之84及85年度核定營利事業所得稅額時，即具文向該所申明異議，並敘明其已清算完結等情，案經該所轉洽被上訴人著手查證，其間雙方文件往來頻繁，均屬查證過程，迄於90年8月31日始完成查核並作成否准之處分。綜觀上訴人所提被上訴人所屬黎明稽徵所89年6月19日中區國稅黎明徵字第890013184號函，係否准其聲請註銷欠繳營利事業所得稅並催促其儘速繳納。另被上訴人代表人私人書函，係函覆某立法委員之私人文件，並非被上訴人機關之公函，被上訴人90年7月11日中區國稅密字第0900036990號函係請甲○○應以公司及清算人名義申請註銷上訴人欠稅案，均未有核准上訴人註銷所滯欠稅款之文句，上訴人主張該案已於89年間經被上訴人核准，被上訴人令其就已核准之申請案重行申請並據以否准，亦無足採。再查，上訴人於84年3月25日向臺灣省建設廳申請設立登記之資本額為70,000,000元，原任建智會計事務所林俊智會計師之查核報告書，內載資產負債表所列之股本亦為70,000,000元，各股東繳納股款合計亦達70,000,000元，此有上訴人公司設立登記資本額查核報告書、經濟部公司執照、上訴人公司籌備處存入萬通商業銀行70,000,000元之活期存款存簿影本在卷足憑。上訴人雖提出84年6月20日向臺灣省建設廳申請更正資本額為23,765,000元之申請書，以證明其實收資本額確僅為23,765,000元。惟依公司法第12條規定，登記事項有變更時未依法辦理變更登記者，不得以其事項對抗第三人，上訴人所提申請書雖足證明已報請主管機關更正，然無主管機關核准更正之證明文件，仍屬未經依法辦理變更登記完成，則依經濟部核准之公司執照。上訴人既有70,000,000元之資本額，其所檢附興拓會計師事務所鄭維仁會計師87年2月28日清算報告，列報實際資本額僅為23,765,000元亦有未合。再者，上訴人未辦理84年度營利事業所得稅結算及85年度決、清算申報，並無清算前後資產負債表及財產目錄可資查核上訴人有否向中瑩公司購買16,000,000元之設備，經被上訴人函請財政部財稅資料中心提供之統一發票查核清單，證實中瑩公司申報銷項資料中，確有2筆於84年3月間開立之統一發票銷售額分別為15,238,095元及4,761,905元，營業稅額分別為761,905元及238,095元。另上訴人告訴該公司常務董事李春興侵占公司款項之刑事案件，亦經臺中高分院89年度上訴字第230號刑事判決認「告訴人雖陳稱中瑩公司董事長林聰明稱並未收受彥欣公司承受中瑩公司時所支付款項之金錢；惟被上訴人辯稱該款項並非以現金支付，而係承諾中瑩公司須代付員工薪水、貨款、水電費及其所發放之餐卷等語，核與證人林宗儒、蘇瑞煌證稱彥欣公司之股款部分用於支付承受中瑩公司等情相符，並有彥欣企業股份有限公司承受購買上開中瑩公司資產共1,600萬元，由中瑩公司開立出售該資產等之統一發票影本在卷足憑，此發票經本院查詢臺中市稅捐稽徵處黎明分處函復本院謂：該筆發票本轄營業人（中瑩公司）於84年3月31日開立之銷售金額1,600萬元，已依法申報，但未繳納營業稅，告訴人甲○○亦於偵查中供承中瑩公司總經理廖述宗於84年4月始找不到人。則倘中瑩公司上開資產未為彥欣公司所購買承受，又何須於當時開立前揭出售金額之發票，足徵被上訴人所言屬實，告訴人指訴尚難據為被上訴人不利之認定」而判處李春興無罪確定，此有該院89年度上訴字第230號刑事判決在卷足憑。亦認上訴人與中瑩公司有上述設備之交易事實，上訴人主張購買中瑩公司設備所開立之統一發票係遭偽造亦無所據。綜上，上訴人聲報清算完結事件雖經臺中高分院准予備查，惟其尚未完成合法清算，仍不生清算完結之效果，被上訴人乃否准其註銷所欠稅款之申請自無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。上訴人聲明求為撤銷，為無理由等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴主張：原判決認定上訴人未依公司法第331條第1項辦理清算，故未合法完成清算，惟此原係被上訴人所主張，但在上訴人陳明因3次召開股東會皆未達法定出席人數，經臺灣臺中地方法院及臺中高分院分別裁定改準用公司法第92條規定，被上訴人即放棄此一主張。臺中高分院於上開裁定中明文對上訴人準用公司法第92條。原判決未表明該裁定此項準用，有違法令，則上訴人未依公司法第331條第1項而準用第92條辦理清算，於法即無不合。原判決採用有利於上訴人之臺中高分院裁定，卻為不利於上訴人之認定，其理由顯有矛盾，且此一認定，未附理由，亦有理由不備之違法等語。經查公司法第92條係第2章無限公司之規定，上訴人為股份有限公司，公司法第5章股份有限公司第12節清算之第334條雖有準用部分無限公司之條文（第83條至第86條、第87條第3項、第4項、第89條及第90條），但第92條未在準用之列。上訴人主張準用第92條本有疑義，縱採出席股東未達法定人數無法依公司法第331條取得股東會承認時，得準用同法第92條辦理之見解，而可認上訴人未違反公司法第33 1條規定，然原判決除此部分之認定尚無違誤。上訴人之清算既有原判決前述其餘不合法情事，自不生清算完結之效果，其結論並無不同，原判決仍應予維持。次查原判決以上訴人於84年3月25日向臺灣省建設廳申請設立登記之資本額為70,000,000元，原任建智會計事務所林俊智會計師之查核報告書，內載資產負債表所列之股本亦為70,000,000元，各股東繳納股款合計亦達70,000,000元，有上訴人公司設立登記資本額查核報告書、經濟部公司執照、上訴人公司籌備處存入萬通商業銀行70,000,000元之活期存款存簿影本可稽，而認定上訴人實收股本為70,000,000元，並無不合。上訴人嗣於84年6月20日向臺灣省建設廳申請更正資本額為23,765,000元（上訴人於收足核准設立之登記資本額70,000,000元後，欲將資本額改為23,765,000元，應係減資，而非錯誤之更正），既未經主管機關核准更正（變更），無論其未核准原因為何，均不影響原已實收之資本額。上訴人主張臺灣省建設廳85年3月1日建五管字第322049號函明示上訴人公司業經命令解散，撤銷公司登記，自無法再依法另行核准更改公司資本額。故上訴人無核准更正之證明文件，此不影響實收資本額為23,765,000元之事實云云，洵無可採。又被上訴人91年11月14日中區國稅徵字第0910067150號對財政部函中稱：
「本案欠稅人業經臺中高分院裁定准予清算完結備查，且經查詢財產歸戶清單，該公司已無可供移送執行之財產，依鈞部91年11月14日台財稅字第0910457266號令所示，應予解除高君（即上訴人公司代表人）出境限制。」並未認清算程序是否合法完結，上訴人執此主張其清算業已合法完結，自無可採，其併執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
第一庭審判長法 官 黃 綠 星
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 4 月 29 日
書記官 邱 彰 德