最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00058號上 訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂被 上訴 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年8月7日高雄高等行政法院92年度訴字第180號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人於89年4月25日自其所有之彰化商業銀行七賢分行帳戶轉提現金新台幣（下同）452萬元匯至訴外人林秀美在同分行之帳戶，並於同日提領現金98萬元交予林秀美後，再由林秀美將該款存入其銀行帳戶，合計550萬元。而林秀美則於當日將前開款項550萬元全部匯至被上訴人之長子謝德宗帳戶。上訴人以該筆匯款係被上訴人贈與資金予其子謝德宗之行為，被上訴人未依限辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額550萬元，贈與淨額450萬元，應納贈與稅額41萬7,000元，並按應納稅額處一倍罰鍰41萬7,000元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、被上訴人於原審主張：㈠依民法贈與之規定，必須當事人雙方皆有贈與之意思表示合意方屬之，若雙方並未有贈與及受贈之意思表示，自無從認定款項之流動即屬贈與。就本件訴訟而言，原審已傳喚關係人林秀美與謝德宗到庭說明，二人皆已明確證稱前揭款項之流動，並非由被上訴人「贈與」謝德宗，而是先由林秀美向被上訴人「借貸」後，再「委任」謝德宗幫其操作買賣未上市股票，故至今謝德宗尚欠林秀美款項。本件借貸之雙方當事人既已明確表示未有贈與之行為，上訴人卻執意認定所有行為皆屬彌縫行為，卻未能提出有利之證據證明被上訴人有贈與謝德宗之法律行為，依舉證責任之分配原則，上訴人既無法舉證證明，自應判決上訴人敗訴。㈡次查，被上訴人並未將資金贈與謝德宗，理由分述如下：⒈被上訴人之所以會同意將系爭550萬元無息借貸予林秀美，乃因被上訴人與林秀美係多年之同事及朋友，且當初借款時即約定該款項是要委任被上訴人兒子謝德宗幫林秀美操作買賣未上市股票，屆時如果股票有賺錢，林秀美同意會給被上訴人紅利。而林秀美之配偶有固定優渥之工作，被上訴人也不怕林秀美不還錢，且謝德宗代林秀美操作股票，也可稍賺一點利息（及手續費），是被上訴人方會無息借款予林秀美。⒉被上訴人將款項分二筆給付與林秀美之原因，是因為被上訴人雖同意借款550萬元予林秀美，但因為被上訴人於短期內須用到大約九十餘萬元之款項，才會將98萬元以現金提領之方式給林秀美，並要求林秀美可陸續先將此部份金額還予被上訴人，以應被上訴人之需。另452萬元則可長期借貸予林秀美，被上訴人才以轉帳方式匯給予林秀美。⒊被上訴人之所以會匯款給林秀美後，又替林秀美至銀行將款項匯給謝德宗，係因為一則被上訴人當日既要至銀行匯款，則畢其功於一役，就順便替林秀美也把匯款之手續辦妥；二則是因為被上訴人雖同意借款給林秀美，但雙方係言明該借款是因為林秀美要委任謝德宗操作買賣股票，被上訴人才會同意，是被上訴人為確保林秀美不會將借款挪作他用，被上訴人才會在將款項借給林秀美後，又立即幫林秀美匯給謝德宗。否則，如林秀美借到錢後，卻未將款項匯給謝德宗操作股票，則被上訴人當初同意借款給林秀美之美意即無法達成。⒋被上訴人會要求林秀美開立本票之原因，主要係約定返還日期，亦即本票上所押一年之期限，即為林秀美應返款之期限。至於該本票之票號與被上訴人於他案調查中開立給被上訴人長媳、長女婿及次女婿之本票票號相近，實係因被上訴人並非生意人，而是一位退休校長，自無時常要求他人開立本票之理，上揭本票開立時間相差二年，票號也相差十二號之多，實屬正常，有何與常情有違之處？⒌林秀美於90年4月間須出國探望丈夫，惟因與被上訴人返款之日期行將屆至，方會囑託家人將有關存摺及印章交給被上訴人，由被上訴人與林秀美透過越洋電話聯絡後，再由被上訴人代林秀美至銀行辦理匯款予被上訴人之作業。⒍林秀美與被上訴人之雙方家庭皆十分熟稔，且謝德宗是台大教授，並非專業操盤人員，故當時並未書立任何委託操作買賣股票契約。惟謝德宗已向原審法院提出詳細之操作未上市股票內容說明，其中詳載林秀美委託謝德宗操作買賣股票之詳細交易情形。雖然原審法院於訊問證人林秀美及謝德宗時，渠等二人容或有些許因記憶模糊而回答稍有不符之情形發生，但所涉內容皆是十分細節問題，與本案大原則方向無涉。㈢綜上所述，被上訴人確實是將系爭款項借貸予林秀美，再由林秀美委任謝德宗代其操作買賣股票。上訴人認定係由被上訴人贈與系爭款項與謝德宗，卻未能提出有力證據以明其說，其認定顯屬違法，為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
上訴人則以：㈠被上訴人於89年4月25日自彰化商業銀行七賢分行帳戶轉提現金452萬元至林秀美之帳戶，另提領現金98萬元，合計550萬元，林秀美則於當日存入現金98萬元，並匯款550萬元至謝德宗帳戶，核其行為，係被上訴人透過林秀美帳戶，無償將財產贈與其子，並經其子允受，已符合贈與要件，上訴人予以核課贈與稅並處以罰鍰，揆之首揭規定，應無不合。被上訴人則執以係林秀美向其消費借貸452萬元，以集資55 0萬元，委託謝德宗代為投資未上市股票，並舉90年4月24日及5月2日林秀美匯款清償452萬元借款一事，以圓其說。然被上訴人就謝德宗受款後，如何運用、損益如何、何時返還等資金去路皆未交代，徒託借貸遁辭，實無可採；再則股票投資有賺有賠，果如被上訴人所言，謝德宗對未上市股票之投資甚有心得，被上訴人大可逕將財產委託其子投資股票，怎肯挪出資金無息借予他人，由他人分享利潤？㈡次查，被上訴人主張其出具空白本票要求林秀美開立作為借款憑證乙辭，顯然與林秀美之說法不同。蓋上訴人曾於90年4月25日請被上訴人說明並製成談話紀錄，當時被上訴人說明因與林秀美互有資金週轉，故借款並未計算利息，借款時均開立本票；90年4月27日上訴人人員親至林秀美之住宅訪談，並作成談話紀錄，林君說明與被上訴人常互相周轉資金，資金往來有時僅憑口頭借貸，大部分並無出具本票，則何獨系爭借款既出具本票，復又簽有借貸契約書？不僅與於被上訴人主張兩人慣常之借貸模式不合，此外，借貸不收取利息，亦有違經驗法則；況被上訴人與林秀美既非至親，且常有金錢借貸往來，既言借貸，則涉及金錢事項應有基本分際，豈能盡如被上訴人所稱林秀美將存摺印章交予被上訴人，由被上訴人代為匯款返還予被上訴人？是其主張與林秀美之資金往來純屬借貸關係，及檢附之相關證明資料，顯係因被上訴人自上訴人89年11月21日查核被上訴人之存款明細帳後，所刻意安排之彌縫行為，所述並不足採。㈢再依被上訴人提示證人謝德宗之說明，林秀美委託謝德宗買賣股票，均與謝德宗本人之交易同時進行，故均以謝德宗之名義操作過戶，每次買進或賣出股票後會口頭通知林秀美，同時保留「證券交易稅繳款書」供林秀美查閱，買進股票所發放之股票股利亦以謝德宗名義持有，現金股利亦由謝德宗留存以為補貼。至賣出股票之價款，則稱由未上市盤商徐允華直接將款項164萬2,558元匯入林秀美在彰化商銀七賢分行帳戶，然並未附具匯款資料以實其說。綜觀謝德宗出具之說明，買賣股票一本帳，何部分屬謝德宗、何部分屬林秀美，全隨謝德宗之意劃分，卻未能舉證賣出單據及盤商匯款資料為佐，以為被上訴人有利之證明，謝德宗之說明顯無足為憑。㈣又被上訴人主張借款予林秀美可分紅，既未提供分紅約定資料為佐，復就林秀美借款去路，全賴交情與信賴來確保，與未上市股票投資之高風險顯不相稱，故被上訴人所舉，不無事後縫補之嫌，不足為採。㈤罰鍰部分：被上訴人將其資金550萬元贈與其長子謝德宗，業已超過贈與稅之免稅額，而未依限辦理贈與稅申報，其違章事證明確，上訴人乃據以核定贈與總額550萬元，贈與淨額450萬元，應納贈與稅額41萬7,000元，並按應納稅額處一倍之罰鍰41萬7,000元，揆諸首揭規定，亦無不符等語，資為抗辯。
三、原審撤銷訴願決定及原處分，係以：㈠稅捐之繳納義務為公法上之債務關係，就稅捐債務成立之舉證責任即應由上訴人負擔，亦即稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基及稅率等稅捐構成要件事實之存在，原則上均應由上訴人負舉證責任。又稅捐稽徵機關對於納稅義務人主觀上之贈與合意存在，衡情自難提出積極證據，以資證明納稅義務人有此內部心意，僅能從客觀上之資金流程事實先予推定，是財產所有人將其財產無償給予他人，經他人受領或提領者，如該財產所有人能提出事證證明該財產之移轉並非無償，而有其他目的或事由，稅捐稽徵機關自不得僅憑此資金之流程而認定有贈與之事實。㈡被上訴人一再否認有贈與資金予其長子謝德宗之行為，主張系爭550萬元係伊借貸予訴外人林秀美，伊與林秀美間存有借貸關係，而林秀美匯款給謝德宗目的，則係為委託其投資未上市股票，此外林秀美所借之款項，業已於90年5月2日全數歸還完畢等語。經查，林秀美向被上訴人借款452萬元，借貸期間自89年4月25日起至90年4月25日止，並開立本票乙紙作為借款之擔保，而被上訴人並未向林秀美收取任何之利息，此有二人於89年4月24日所簽訂之借貸契約書以及林秀美親筆開立之本票乙紙附於原處分卷可稽。其次，被上訴人於89年4月25日自其銀行帳戶轉提現金452萬元匯至訴外人林秀美之銀行帳戶及於同日提領現金98萬元，由林秀美將該款存入其銀行帳戶後，再由林秀美於當日將前開款項550萬元全部匯至被上訴人之長子謝德宗帳戶等情，此分別有存款憑條四紙及林秀美匯款予謝德宗之取款憑條、匯款申請書等附於原處分卷可佐。又林秀美及謝德宗二人於92年5月21日及6月19日到庭證明林女匯予謝君之前揭550萬元，確係渠等間委託代為操作投資未上市股票之款項，而非被上訴人贈與謝德宗之資金屬實，復有原審法院92年5月21日及6月19日準備程序筆錄附卷可參。準此，上訴人雖以系爭資金之流程，認被上訴人係經由林秀美之帳戶贈與資金予其長子謝德宗，惟被上訴人業已就其與林秀美間之借貸關係負舉證責任，故上訴人若欲否認被上訴人與林秀美間所存之借貸關係，自應就其不存在之事實加以證明，以實其說，自不得單憑被上訴人將系爭資金匯入林秀美之銀行帳戶後，再轉匯入謝德宗之銀行帳戶，即進而推定有贈與之事實。㈢上訴人雖辯稱倘如被上訴人所言，謝德宗對未上市股票之投資甚有心得，被上訴人大可逕將財產委託其子投資股票，怎肯挪出資金無息借予林秀美，由他人分享利潤？然投資股票風險甚大，非穩賺不賠，被上訴人雖自陳伊亦有投資未上市股票，然其未將自己資金委託其子買賣股票，未必表示就不可能將資金借予友人投資股票。又未上市股票受消息面影響程度頗大，投資人除了對投資公司之股東結構、營運狀況、產業前景、景氣循環等基本面有相當了解之外，仍須隨時注意各種產經消息報導，林秀美所委託代其操作股票者為台大經濟系教授謝德宗，其個人亦有投資學、銀行貨幣學等專門著作，並曾任台灣大學證券研究社之指導教授，深諳未上市○○○○○道，是林秀美全權委託其投資未上市股票，與經驗法則，亦無違背。上訴人上開所辯，尚屬無據。㈤再者，上訴人核課本件被上訴人贈與稅，不外以本件系爭款項之匯款及還款之行為均由被上訴人親自為之，還款之日期亦在查獲日之後，為其依據。惟查，被上訴人與林秀美間因工作關係，雙方家庭互動甚為頻繁，且彼此間亦時有金錢週轉，相互信賴之程度極高，而被上訴人亦曾於87年3月9日、87年4月8日、87年7月8日、88年2月3日分別借貸予林秀美200萬元、550 萬元、148萬6,200元、100萬元，並未計算利息；另林秀美於84年4月及86年5月亦曾借給被上訴人700萬元，被上訴人亦無支付利息，亦有被上訴人於90年4月25日在上訴人之談話紀錄附於原處分卷內可稽，核與證人林秀美到庭結證陳稱：與被上訴人間若需要資金調度的話，會互相借調等語相符。基此，林秀美將存摺與印章交由被上訴人，全權委託被上訴人代為處理存款、轉匯、乃至為還款相關事宜，難謂絕無可能，上訴人執此指摘，理由並非充分。次查，林秀美於90 年4月27日在上訴人之談話紀錄所稱：本人與甲○○常互相週轉資金，資金往來有時僅憑口頭借貸，大部分並無出具本票，縱有本票，亦在對方清償時即以撕毀等語，核與本件借貸，林秀美有出具借貸契約書，並且開立本票之情形，尚難指為有相互矛盾之處。再者，被上訴人與林秀美間因彼此資金往來頻繁，是否有本票之開立，因時間之久遠無法記憶，要屬人之常情。是上訴人不應僅以被上訴人在上訴人訊問時陳稱每次借款均有本票之開立，而林秀美則於上訴人機關訊問時陳稱大部分並無出具本票等語，逕以推論兩人之陳述顯有不同，進而否認二人間所存在之借貸契約。又本件由被上訴人轉匯系爭款項予林秀美，及林秀美將系爭款項匯予謝德宗之時間，係發生於00年0月00日，雖上訴人於核定書上所載之查獲日為89年9月8日，然當時並無證據顯示被上訴人業已知悉上訴人已著手調查其來往資金之情形；抑且，上訴人係於90年4月23日始發函至彰化商業銀行七賢分行，要求銀行提供被上訴人存款流向之相關傳票資料，並分別於90年4 月25日、同年4月27日請被上訴人及林秀美到上訴人說明並製作談話紀錄，故林秀美在90年4月20日返還部分借款285萬元予被上訴人，核與一年之借貨期間相若（參借貸契約書第2條），應係在不知上訴人著手調查被上訴人資金往來情形下，主動之清償借款之行為，是上訴人以被上訴人之還款日係在查獲日之後，推定為被上訴人事後縫補之行為，尚屬牽強。㈥末查，上訴人以林秀美所開立之本票票號，與被上訴人之其他親屬於不同時間所開立支票號接近，認與常情有違乙節。經查，被上訴人之長媳俞海琴於87年2月25日所開立之本票票號為595779號、被上訴人之長女於87年2月27日所開之本票為595780號、被上訴人之次女婿王桂華於87年3月4日所開立之本票號碼為595782號，與本件林秀美於89年4月25日所開立之本票票號為595794號，票號雖屬接近，但票號之順序與開票之日期時間之先後相符，要可確認。又被上訴人與其親屬間，因資金週轉而需簽立本票者，未必常有；故偶有需簽立本票作為借據憑證者，由被上訴人提供本票，供其親屬書寫，亦與常情無違；況且，一般私人借貸，貸與人為求債權之擔保，於借貸當時，為求方便而以自己所購買之本票簿，要求借用人簽發本票之情形，所在多有。故林秀美因向被上訴人借資而開立本票，雖與被上訴人之親屬使用相同一本本票簿，且開立之時間雖相差二年多，惟票號則僅相差十二號之多，並非不可能。上訴人以林秀美所開立之本票票號，與被上訴人之其他親屬於不同時間所開立本票票號接近，認與常情有違，而遽認被上訴人與林秀美間並無借貸之行為，系爭款項係被上訴人贈與其長子謝德宗之資金，尚嫌速斷。至上訴人指稱謝德宗收受林秀美匯入之系爭款項後，究係如何運用、損益如何、何時返還資金等問題，謝德宗皆未有明確交代，實無可採云云。惟被上訴人既已就其與林秀美借貸關係提出證明，上訴人若欲否認是項法律關係，而主張被上訴人與謝德宗間確有贈與關係之存在，自應由上訴人負舉證之責，殊不能以被上訴人有資金匯入謝德宗之銀行帳戶，即進而推定有贈與之事實，並要求被上訴人就資金去向之所有流程，逐一提出反證說明。是本件上訴人既未能具體證明被上訴人有贈與之事實，其逕對被上訴人核課贈與稅，並按應納稅額處一倍之罰鍰，自難謂合法等由為論據。
四、上訴意旨除執與在原審同一論見外，並主張：㈠稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要蒐集證據，極為困難，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。㈡本件被上訴人於89年4月25日自其所有之彰化商業銀行七賢分行帳戶轉提現金452萬元匯至林秀美在同分行之帳戶，並於同日提領現金98萬元交予林秀美後，再由林秀美將該款存入其銀行帳戶，合計550萬元。而林秀美則於當日將前開款項550萬元全部匯至被上訴人之長子謝德宗帳戶。此為被上訴人所不否認，而謝德宗取得該款項並未支付任何代價，此已符合遺產及贈與稅法第4條第2項所稱「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」上訴人就雙方客觀贈與行為已盡舉證責任。原審要求上訴人若欲否認被上訴人與林秀美間所存之借貸關係，自應就其不存在之事實加以證明，有違舉證責任分配原則。原審逕依被上訴人事後之彌縫行為，及利害關係人林秀美、謝德宗之証詞，認定被上訴人無贈與之事實，有悖經驗法則及論理法則。㈢原審忽視上訴人就贈與事實所為之積極舉証，而以推定受贈人謝德宗為台大經濟系教授，深諳股票操作、訴外人林秀美有否開立本票，無法記憶屬人之常情等，即採認被上訴人無贈與事實之程度，尤甚於上訴人之依法課稅，為此，請求廢棄原判決，並駁回被上訴人在原審之訴等語。
五、本院按：㈠行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第125條第1項、第133條前段分別定有明文，是行政法院在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實及聲明証據之能事，並盡職權調查義務，以查明事實真相，避免真偽不明之情事發生，惟如已盡闡明義務及職權調查義務後，事實仍真偽不明時，則作舉証責任之分配，使應負舉證責任之人負擔該不利之結果。本件被上訴人主張系爭550萬元係借予林秀美，而非透過林秀美銀行帳戶贈與謝德宗等情，固據提出渠二人於89年4月24日簽訂之借貸契約書以及林秀美親筆開立之本票乙紙為証，惟依89年4月25日存入林秀美銀行帳戶之98萬元存款憑條及同日將550萬元匯至謝德宗帳戶之匯款申請書，均非林秀美所填寫，而是被上訴人所為，此為被上訴人於原審所承認，此與一般借貸情形已有未合；又依附於原處分卷之被上訴人90年4月25日之談話紀錄所載，被上訴人於87年3月9日、87年4月8日、87年7月8日、88年2月3日分別匯予林秀美2,000,000元、5,500,000元、1,486,200元、1,000,0 00元，惟此僅為被上訴人片面之詞，況被上訴人縱有上開匯款事實，可否僅憑該匯款之事實，繼而認定被上訴人與林秀美間平日即有資金之週轉﹖原審未進一步調查，即認定該二人平日即有資金之往來，已嫌速斷。㈡90年4月20日林秀美上開銀行帳戶匯出2,850,000元至被上訴人銀行帳戶，此係由被上訴人持林秀美之存摺及印章辦理，為被上訴人所承認，林秀美於原審供稱該筆款項係清償被上訴人之借款，因其在國外，由其朋友籌款後匯至其帳戶云云（見原審卷第五十二頁），林秀美既已述及其友人幫忙籌措款項，則原審宜依職權再查明係何友人幫林秀美籌款，以了解該筆資金之來源，與被上訴人有無關係﹖詎竟恝置不論，自有疏略。㈢被上訴人稱林秀美向其借得系爭款項後，由林秀美委託謝德宗買賣未上市股票，原審就此雖曾分別通知林秀美、謝德宗二人到庭訊明，但未令該二人同時出庭對質，以查明真相，已有疏漏，且謝德宗如有幫林秀美買賣未上市股票，期間係自89年4月25日之後，抑之前即曾受林秀美之託買賣未上市股票？如有，金額若干﹖林秀美如何給付﹖此與判斷系爭550萬元之屬性，所關至切，原審自應予以調查，以究明該二人所供是否符合經驗、論理法則。㈣又依被上訴人所提出之謝德宗撰寫之「林秀美委託謝德宗操作未上市股票內容說明」，其代林秀美出售三萬股之「千煒通訊公司」股票，得款1,642,558元，已由訴外人即盤商徐允華匯至林秀美之帳戶，原審就此事實應依職權命林秀美提出相關事証，或通知訴外人徐允華到庭查明，原審捨此未為，亦有未盡調查之能事。㈤上開各點關係系爭550萬元究係被上訴人借予林秀美，或被上訴人透過林秀美銀行帳戶贈與謝德宗之事實認定，原審自應詳予調查究明，俟調查後待証事實仍真偽不明時，始為舉証責任之分配，詎原審尚未完盡職權調查之義務，即以上訴人未能舉證被上訴人有贈與之事實，逕為上訴人不利之判決，自難謂合法。基上所述，本件原判決尚有違誤，上訴人執詞指摘，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審詳為調查後重為妥適之判決，以昭折服。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 21 日
書記官 王 福 瀛