最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00597號上 訴 人 佳農機械股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○
（送達代收人 鄭鳳齡上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國92年10月22日臺中高等行政法院92年度訴字第489號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：按前臺灣省政府農林廳民國（下同）69年7月19日（69）農產字第45793號函，已明確規範農機製造公司與經銷公司所訂立代辦合約，如係為配合政府加速推行農業機械化專案貸款及補助辦法規定，而需以生產廠商名義所出具發票視為農貸等證明文件者，得免按代銷貨物認定。且前臺灣省政府財政廳87年12月3日87財稅1字第03216號函，更明確指陳本案係農業補助相關規定修正前，營業人銷售農機，為配合政府加速機械化專案貸款及補助辦法，使買受人得以申請補助，而以農機設備原製造廠商開立之統一發票交付買受人，實因客觀環境所必致，並非上訴人等農機製造廠商為逃漏稅捐所為之安排。而財政部88年1月6日臺財稅第000000000號函，亦詮釋行政院農業委員會相關規定修正前，為配合政府政策之所為，當可援用臺灣省稅務局之函釋辦理。是本件於83年間之所為，自有該函示之適用。此參臺灣省稅務局88年1月13日88稅1字第8811029號函，亦有相同之意旨。綜上由農業、財政主管機關多次函令釋示有關營業人銷售農機，為因應政府機關對買受人申請補助之規定，以農機設備原製造廠商開立之統一發票交付買受人，可免依稅捐稽徵法第44條規定論處，可知為配合政府政策，將農機製造廠商開立之統一發票交付買受人，確為當時營業常態，絕非上訴人單獨如此為之。上訴人於83年間銷售農機設備時，確實開立發票予實際買受人（農民），以利農民向權責機關申請補助或貸款，且為配合政府加速推行農業機械化專案貸款及補助辦法規定，而需以生產廠商名義所出具發票視為農貸等證明文件者，得免按代銷貨物認定，是上訴人所為並未違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段之規定，自無修正前稅捐稽徵法第44條規定之適用，原審顯有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違背法令。次查83年間農民得申請補助或貸款之法令依據，絕非僅行政院農業委員會公布實施之農業發展基金農機貸款實施要點，此由原處分機關臺中縣稅捐稽徵處89年12月2日復查決定意旨，可知除行政院農業委員會公布實施之農業發展基金農機貸款實施要點外、尚有前臺灣省政府農林廳、各農會或其他農業主管機關自行辦理之貸款或補助計畫應予考量，是被上訴人逕以農業發展基金農機貸款實施要點並無規定農民貸款需以生產廠商名義或出具發票為農貸證明文件為由，未考量買受人是否可能依其他法令申請補助或貸款，即遽然認定上訴人之直接開立發票給買受人農民之行為，並無前臺灣省政府農林廳69年7月19日農產字第45793號函及財政部88年1月6日臺財稅第00000000號函釋規定適用之餘地，而原審判決亦為相同之認定，自非適法。何況該「農業發展基金農機貸款實施要點」對於農民購置農機設備，申請貸款，並無規範統一發票應否由何人開立，及排除前開「由農機製造廠商開具發票」規定之適用。又依行政院農業委員會87年11月11日召開研商申請農機貸款或補助相關事宜會議決議內容，亦足證在87年11月11日研商會議以前，農漁民（及團體）欲辦理貸款或補助時，均須提出農機製造廠商所開具之統一發票，因此上訴人為配合政府政策，才會直接對買受人開立統一發票。至於買受人取得上訴人所開立之統一發票後，是否依原定計畫辦理補助或貸款之申請，抑或補助或貸款之申請能否通過，或依何法令申請補助或貸款，即非上訴人所能干預或瞭解。是被上訴人對上訴人直接開立發票予買受農機設備之農民，是否為逃漏稅捐之安排，係以農民辦妥補助或貸款為準，並以上訴人未能提示農民之貸款證明或說明農民貸款需提出農機製造廠商所開具統一發票之法令依據，即認為上訴人之行為無前臺灣省政府農林廳69年7月19日農產字第45793號函及財政部88年1月6日臺財稅第00000000號函釋規定之適用，並應依稅捐稽徵法第44條規定處罰，顯然有背於當時行政機關之權責規定，且不合情理。綜合以上說明，83年間農民得申請補助或貸款之法令依據，絕非僅行政院農業委員會公布實施之農業發展基金農機貸款實施要點，原審未及詳予斟酌當時前開令函之適用，逕以行為時行政院農業委員會
（81）農輔字第0000000A號修正函修正之農業發展基金農機貸款實施要點第6條第1項並無規定農民貸款須以生產廠商名義所出具發票為農貸證明文件，而認本件並無適用該實施要點發布前之前臺灣省政府農林廳69年7月19日農產字第45793號函及財政部88年1月6日臺財稅第000000000號函釋規定，自屬行政訴訟法第243條第1項所規定，判決適用法規不當之判決違背法令。末查，被上訴人對上訴人是否為逃漏稅捐所為之認定依據，無非係以農民辦妥補助或貸款為準。惟83年間開具以農民為買受人之統一發票，本是當時營業狀態，因農民必須取具農機製造廠商開立之統一發票，才能申請補助或貸款，復查決定機關對於無法查證獲准補助或貸款部分之前項以農民為買受人之統一發票開立行為，一概認定為未依規定給與他人憑證，不僅倒果為因，且不合邏輯，更與當時營業常態不符。又本件自87年8月21日復查申請之日起至被上訴人作成復查決定之日89年12月2日止，長達2年又3個月有餘，足證復查工作之艱難，被上訴人依稅捐稽徵法所賦予之公權力進行調查或函查相關機關團體，尚且無法取得完整資料，轉而要求無公權力可行使之上訴人提供買受人辦竣貸款之證明文件，實強人所難，顯對上訴人不公。且本件乃行政訴訟中之撤銷訴訟類型，依行政訴訟法第133條之規定，關於調查證據之部分，行政法院應依職權調查證據，始可認定上訴人出售之農機並直接開立發票予農民或農民團體，是否均係配合及信賴政府政策所為，本件既然尚有證據未經調查及事實未能釐清，原審即逕為本件判決，自屬有違行政訴訟法第133條之規定，而有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違背法令事由，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴之答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人於83年間為配合政府政策銷售農機設備而跳開發票，未依規定給與他人憑證，原核定總額為新臺幣（下同）29,670,000元，上訴人申請復查後，嗣經原處分機關逐筆核對後，發現部分明細有誤，更正為29,442,000元，又扣除核准農機補助配合政府政策開立發票給農民之金額5,750,000元，故上訴人未依規定給與他人憑證部分，總額變更為23,692,000元之事實，有上訴人出具之說明書、銷售對象明細表、統一發票、行政院農業委員會中部辦公室89年8月15日89農中字第891023477號函等件附原處分卷可稽，並為上訴人所不否認，此部分之事實，自堪認定。按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定，而現行稅法復無營業人銷售貨物，為配合特定對象申請補助，而得對買受人之客戶（即該特定對象）開立統一發票，不對直接買受人開立之規定。另行為時營業稅法第8條第1項第27款雖規定農耕用之機器設備及農地搬運車免徵營業稅，但未規定得免開統一發票；又農耕用之機器設備及農地搬運車亦非統一發票使用辦法第4條規定得免用或免開統一發票之範圍，自應依行為時營業稅法第32條第1項規定，開立統一發票交付買受人。
次查，依行為時行政院農業委員會（81）農輔字第0000000Ａ號函修正發布（原經濟部72年4月26日經72農15877號函發布實施）之農業發展基金農機貸款實施要點之規定，並無規定農民貸款需以生產廠商名義所出具發票為農貸證明文件，則上訴人主張適用該實施要點發布前之前臺灣省政府農林廳69年7月19日農產字第45793號函及財政部88年1月6日臺財稅第000000000號函釋規定，自無可採。是上訴人83年度銷售農機設備予劉文波等15家營利事業計價23,692,000元，未依法開立發票予該營利事業，而開給該等營利事業之銷售對象，則原處分機關依稅捐稽徵法第44條規定處5%罰鍰為1,184,600元，並無不合。再依行政院農業委員會補助、前臺灣省政府農林廳主辦之83、84年度「新型農機補助計畫說明書」登載，其中上訴人所出廠之「自走式噴霧車」型式ＣＮ─2400，出售予實際從事農業生產之個別農民及農民團體時，准予補助該農民、農民團體每臺50,000元，嗣經行政院農業委員會中部辦公室於89年8月15日89農中環3字第891023477號函查復並提供83、84年度農民購買上開農機設備核准補助之名冊在案，經核對後原認定上訴人出售農機設備跳開發票予農民邱政助等20人部分，業經前臺灣省農林廳核准農機補助在案，另農民陳慶秋等3人亦購買上開型式之農機設備，雖未向前農林廳申領補助，惟經查係參與新社鄉農會舉辦之「84年度農地利用綜合規劃實施計畫」之農業機械補助，且依該補助切結書第2項第4款所載，申領補助款時需檢附廠商統一發票、出廠證明、機械號碼等文件，上訴人於83年間為配合政府促進農業機械化政策，於農民邱政助等人購買核准補助之農機設備為辦理補助款需要，直接以生產農機廠商名義開立發票，跳開金額計5,570,000元，原處分機關已將確有申請補助部分予以扣除。又原處分機關於88年3月2日88中縣稅法字第88005807號函請上訴人提供83年間出售經行政院農業委員會核定貸款之農機設備機型、機種，並經農民辦竣貸款補助之證明文件以供查核。惟上訴人接獲通知後，對此有利之證據迄未提示農民辦竣補助貸款之證明文件，而主張其所出售之農機並跳開發票予農民或農民團體，均是配合及信賴政府政策所為，自非可採。綜上所述，上訴人主張，均不足採。從而，原處分機關所為之原處分（復查決定），核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。又「營業人委託代銷貨物．．．依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣．．．。受託代銷之營業人，應於銷售該貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單．．．一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月。」亦為統一發票使用辦法第17條第2項、第3項所規定。本件上訴人於83年間銷售農機設備零配件，未依法開立統一發票，漏報銷售額計2,044,149元（含稅），已逾法定申報期間，核有逃漏營業稅額97,340元；另出售農機設備跳開發票，未依規定給與他人憑證總額為29,670,000元；又將銷售零配件之應稅銷售額申報為免稅銷售額計1,677,096元，漏繳營業稅款81,283元等各項情事，案經財政部賦稅署查獲，取具談話筆錄附案佐證，於87年4月29日移由臺中縣稅捐稽徵處（下稱原處分機關）審理違章成立，乃核定補徵未依法開立發票漏報銷售額之稅款97,340元外（已於87年6月10日繳納），並按所漏稅額處3倍罰鍰292,000元（計至百元止）；另未依法給與他人憑證部分，依查明認定之總額處5%罰鍰計1,483,500元；又將銷售零配件之應稅銷售額申報為免稅部分，核定補繳稅款81,283元（已於87年6月10、11日繳納），並按所漏稅額處2倍罰鍰162,500元。合計處罰鍰1,938,000元，上訴人不服，申經原處分機關復查決定，以原查出售農機設備跳開發票，未依規定給與他人憑證總額為29,670,000元部分，經逐筆核對後，發現部分明細有誤，更正為29,442,000元，又扣除核准農機補助配合政府政策開立發票給農民之金額5,750,000元，故上訴人未依規定給與他人憑證部分，總額變更為23,692,000元，依查明認定總額處5%罰鍰1,184,600元，爰將原處罰鍰撤銷，改處罰鍰1,639,100元。惟上訴人對違反稅捐稽徵法罰鍰部分（即1,184,600元部分），仍有不服，循序提起訴願經財政部訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」。嗣經原處分機關重核復查決定，仍維持原處分。上訴人猶表不服，提起訴願經決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人未依規定給與他人憑證部分，原處分已扣除核准農機補助配合政府政策開立發票給農民之金額5,750,000元後，上訴人未依規定給與他人憑證總額為23,692,000元，此部分並無確切之證據足以證明係為配合政府加速推行農業機械化專案貸款及補助辦法規定，而需以生產廠商名義所出具發票視為農貸等證明文件者，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 5 日
第二庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 黃 合 文法 官 侯 東 昇法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 5 月 5 日
書記官 陳 盛 信