最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00593號上 訴 人 臺灣省石門農田水利會代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳光雄被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局（承受本件桃園縣稅捐稽
徵處業務）代 表 人 許虞哲上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國91年10月11日臺北高等行政法院90年度訴字第6057號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（以下同）81年5月起至87年6月止渠道使用費收入、其他事業收入、土地及房屋租金收入及其他雜項收入，計新臺幣（以下同）497,337,345元（含稅），未依規定辦理營業登記及報繳營業稅，且未依規定給與他人憑證，違反行為時營業稅法第28條、第32條、第35條及行為時稅捐稽徵法第44條規定，案經被上訴人查獲，審理違章成立，復因本件違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋，採擇一從重，被上訴人遂依營業稅法第51條第1款規定除追繳營業稅23,682,731元外，按所漏稅額處3倍罰鍰71,048,100元。上訴人就罰鍰處分部分不服，申請復查，經被上訴人復查決定，原處罰鍰71,048,100元，予以撤銷，變更核定按所漏稅額1,759,577元處3倍之罰鍰5,278,700元（計至百元止）。上訴人仍未甘服，提起訴願，遭駁回後，提起行政訴訟，經原審判決駁回其訴，仍不服而提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：財政部88年9月4日台財稅第000000000號函各稅捐稽徵處略以，依農田水利會組織通則第1條第2項規定，農田水利會為公法人，其性質與一般營業人尚有所不同，又農田水利會對其收取建造物使用費及餘水使用費之收入應否報繳營業稅，歷年來均未臻瞭解，稽徵機關亦未予以明示，為兼顧事實，爰規定該2項使用費收入，應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起6個月內輔導其依法辦理。前此，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予以補稅免罰結案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請原處分機關依職權撤銷或變更原處分。本件於財政部發布上開解釋函令時，係屬尚未確定案件，依該應補稅免罰結案，亦有最高行政法院89年度判字第3045號判決可參。又司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」上訴人係屬公法人，所經辦之任務內涵均屬政府應辦事項，具有相當公權色彩，屬性及定位俱屬特殊，出租房屋及土地，收取租金等收入，係為執行農田水利會組織通則第10條第3項之法定任務，是否應報繳營業稅，歷年來均未臻瞭解，稽徵機關亦未予以明示。茲有財政部88年8月11日研討「農田水利會有關課稅問題」會議記錄及財政部88年9月4日台財稅第000000000號函，指示稅捐機關，如有農田水利會未依規定辦理營業登記報繳營業稅者，應自即日起六個月內輔導其依法辦理可稽，此與一般營業人，應辦理營業登記報繳營業稅而未辦理，無待於稅捐機關輔導，致被查獲者不同，亦有本院89年度訴字第1940號判決可參。故本件上訴人違章事實難謂有何故意或過失可言，被上訴人遽按核定補徵稅額處3倍罰鍰之處分，顯然違背司法院釋字第275號解釋意旨。為此，請撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人在原審答辯則以：依行為時營業稅法第6條、第35條第1項明定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者即為營業人，依法應負申報及納稅義務，復參照90年6月20日總統令修正公布之農田水利會組織通則第24條規定，農田水利會之財務收入雖免徵營業稅，然該法條係於90年6月20日修正公布農田水利會之財務收入免徵營業稅，依法律不溯及既往原則，被上訴人依加值型及非加值型營業稅法第6條規定及行為時財政部賦稅署87年10月7日台稅二發第000000000號函復臺北市七星農田水利會略以：「貴會係依法組織具有公法人屬性之農民團體，如有銷售貨物或勞務之行為，仍應依營業稅法規定課徵營業稅」，復依財政部89年8月9日台財稅第0000000000號函略以：「．．
．農田水利會固具公法人性質，惟尚非屬政府機關，故無營業稅法第29條免辦營業登記規定之適用，其收取房屋、土地租金收入，仍應依法辦理營業登記並按期報繳營業稅。」等規定，認上訴人非屬政府機關，核無營業稅法第29條免辦營業登記之適用，依法應辦營業登記及課徵營業稅，其未依營業稅法規定報繳營業稅，按司法院釋字第275號解釋，難謂無過失，被上訴人據以認定上訴人所取得房屋、土地等租金收入，依法應報繳營業稅，並無不合。次按財政部88年9月4日台財稅第000000000號函釋所免罰之客體為建造物使用費及餘水使用費之收入，非土地、房屋租金及其他雜項收入，本件上訴人所取得之土地、房屋等租金及其他雜項收入，核無前揭財政部88年9月4日函釋免罰之適用。復按原審法院89年度訴字第1940號判決意旨略謂，被上訴人依財政部89年10月19日台財稅第0000000000號函釋規定，不准臺灣省桃園農田水利會以其取得之進項憑證稅額，扣抵銷項稅額，違反法律保留原則，爰將原處分撤銷，責由被上訴人另為處分部分，案經被上訴人報請財政部釋示，依財政部90年7月11日台財稅字第0900453515號函釋：「營業人經查獲後始提出合法進項憑證者，究應如何計算漏稅額乙節，請參照本部89年10月19日台財稅第0000000000號函釋規定辦理。」故該案被上訴人依財政部89年10月19日台財稅第0000000000號函釋規定，其漏稅額之計算仍不宜扣減其取得之進項憑證稅額，從而上訴人引據主張免罰，顯有所誤解，應予駁回。綜上所述，上訴人之訴顯無理由等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依行為時營業稅法第6條、第35條第1項之規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者即為營業人，依法應負申報及納稅義務。復參照90年6月20日總統令修正公布之農田水利會組織通則第24條規定，農田水利會之財務收入雖免徵營業稅，然該法條係於90年6月20日修正公布農田水利會之財務收入免徵營業稅，依法律不溯及既往原則，被上訴人依加值型及非加值型營業稅法第6條：「有左列情形之一者，為營業人：．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。．．．」規定，暨行為時財政部賦稅署87年10月7日台稅二發第000000000號函復臺北市七星農田水利會略以：「貴會係依法組織具有公法人屬性之農民團體，如有銷售貨物或勞務之行為，仍應依營業稅法規定課徵營業稅」，及財政部89年8月9日台財稅第0000000000號函略以：「．．．農田水利會固具公法人性質，惟尚非屬政府機關，故無營業稅法第29條免辦營業登記規定之適用，其收取房屋、土地租金收入，仍應依法辦理營業登記並按期報繳營業稅。」等函釋規定，認上訴人非屬政府機關，核無營業稅法第29條免辦營業登記之適用，依法應辦營業登記及課徵營業稅，其未依營業稅法規定報繳營業稅，按司法院釋字第275號解釋，難謂無過失，被上訴人據以認定上訴人所取得房屋、土地等租金收入，依法應報繳營業稅，並無不合。又按財政部88年9月4日台財稅第000000000號函釋：「農田水利會如有收取建造物使用費及餘水使用費之收入，應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起6個月內輔導其依法辦理。前此，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予以補稅免罰結案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請原處分機關依職權撤銷或變更原處分。」所免罰之客體為建造物使用費及餘水使用費之收入，而非土地、房屋租金及其他雜項收入，故本件上訴人所取得之土地、房屋等租金及其他雜項收入，核無前揭財政部88年9月4日台財稅第000000000號函釋免罰之適用。查原審法院89年度訴字第1940號判決意旨略以，財政部89年10月19日台財稅第0000000000號函釋，就營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提之規定，顯係增加營業稅法就進項稅額不得扣抵銷項稅額所無之限制，違反法律保留原則，是該案之被上訴人原處分依該函釋不准該案之上訴人臺灣省桃園農田水利會以其取得之進項憑證稅額，扣抵銷項稅額，於法無據而有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，爰將訴願決定及原處分均撤銷，責由該案被上訴人另為處分部分，案經被上訴人報請財政部釋示，依財政部90年7月11日台財稅字第0900453515號函釋：「營業人經查獲後始提出合法進項憑證者，究應如何計算漏稅額乙節，請參照本部89年10月19日台財稅第0000000000號函釋規定辦理。」故該案被上訴人依財政部89年10月19日台財稅第0000000000號函釋規定，其漏稅額之計算仍不宜扣減其取得之進項憑證稅額，從而上訴人引據主張免罰，顯有所誤解。綜上所述，上訴人所訴各節均不足採，而被上訴人所為之上開裁罰處分，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴、營業稅罰則之立法意旨仿刑法第2條第1項採「從新從輕」之處罰原則。故營業稅法第53條之1規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」茲農田水利會組織通則業於90年6月20日修正公布，第24條規定：「農田水利會之經費，以下列收入充之：一、會費收入。二、事業收入。三、財務收入。四、政府補助收入。五、捐款及贈與收入。六、其他依法令之收入。前項各款收入免徵營業稅及所得稅。」又財政部91年2月6日台財稅字第0910450864號函釋規定：「一、農田水利會出租土地、房屋等取得之租金收入，據行政院農業委員會91年1月15日農林字第900168458號函意見略以，係屬農田水利會之「財務收入」，依90年6月20日總統令修正公布之農田水利會組織通則第24條規定，免徵營業稅。二、有關農田水利會取得農田水利會組織通則第24條規定免徵營業稅之各項收入，得免用或免開統一發票，如無其他課稅收入者，並得免予申報營業稅。」本案上訴人之土地及房屋租金收入，依上揭法令規定自公布生效之日起已修正為免徵營業稅，故本件系爭收入不發生應依營業稅法第51條第1款規定處罰之問題。查立法意旨相關之營業稅本稅部分固應採「不溯及既往原則」適用行為時之法律核課，惟人民違反行政義務則應依營業稅法第53條之1規定採「從新從輕」之處罰原則辦理。依財政部89年9月8日台財稅第000000000號函令，關於營業稅法施行細則第52條條文修正公布後，外於處分尚未確定案件，請依營業稅法第53條之1規定辦理。」，本案尚在行政爭訟中，係屬裁罰尚未確定案件，自有該條「從新從輕」處罰原則之適用。原判決未依法審理適用，顯有判決理由不備之違法。⑵、稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」又依財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋及財政部86年7月3日台財稅第000000000號函釋規定，略以稅捐稽徵法第48條之3生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。又依財政部85年10月9日台財稅第000000000號函釋規定，稅捐稽徵法第48條之3僅適用於違章處罰之案件。本案猶在行政訴訟中，係屬裁罰尚未確定案件，依稅捐稽徵法第48條之3規定及相關財政部函釋以觀，係受「從新從輕」之處罰原則立法規範，原判決採「不溯及既往原則」相繩，自屬違法。⑶、財政部88年9月4日台財稅第000000000號函釋規定：「農田水利會如有收取建造物使用費及餘水使用費之收入，應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起6個月內輔導其依法辦理。前此，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予補稅免罰罰案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請原處分機關依職權撤銷或變更原處分。」，本案88年4月12日查獲違章之處分，係於財政部發布上開解釋函令時，應屬尚未確定案件，依上開財政部函釋，有關科處罰鍰部分均應予撤銷，前經最高行政法院89年11月2日89年度判字第3045號判決可參。惟原判決將上開財政部免罰令釋之適用予以限縮，限制免罰之客體為「建造物使用費及餘水使用費之收入」，將財政部原則性之項目誤為列舉性項目。綜上，營業稅法53條之1、稅捐稽徵法48條之3及前述財政部各函釋，均不得對上訴人處漏稅罰鍰。詎被上訴人未及注意，於法律變更時亦未主動依職權撤銷，原判決遞予維持原處分，顯有判決違背法令之違法。㈡、按90年6月20日修正公布之農田水利會組織通則第24條雖規定農田水利會之財務收入免徵營業稅，因該通則並無溯及適用之規定，依法律不溯及既往原則，尚不能追溯生效適用。又依行為時財政部賦稅署87年10月7日台稅二發第000000000號函及財政部89年8月9日台財稅第0000000000號函釋，被上訴人據以認定上訴人所取得房屋、土地等租金收入，依法應報繳營業稅於法尚無不合。財政部88年9月4日台財稅第000000000號函釋所免罰之客體為建造物使用費及餘水使用費之收入，而非土地、房屋租金及其他雜項收入，本件上訴人所取得之土地、房屋等租金及其他雜項收入，自無前揭函釋免罰之適用。㈢、本件被上訴人係依行為時營業稅法第51條第1款規定追繳營業稅，並按所漏稅額1,759,577元處3倍之罰鍰5,278,700元（計至百元止），而行為時營業稅法第51條之罰則規定，嗣後法律並無變更罰則，自無營業稅法第51條之1及稅捐稽徵法第48條之3適用之餘地，上訴意旨指稱不得對上訴人裁處漏稅罰鍰之詞，尚不得採信。㈣、原判決對於上訴人主張各點，何以不採，均已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 5 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 5 月 9 日
書記官 蘇 金 全