最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00062號上 訴 人 丙○○○
丁○○庚○○己○○戊○○共 同訴訟代理人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國91年12月18日高雄高等行政法院91年度訴字第191號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由本件上訴人主張：一、上訴人之被繼承人蔡宗坤於民國（下同）84年9月20日死亡，上訴人於85年6月19日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）9,558,285元，被上訴人以上訴人未將被繼承人所遺現金34,372,100元及死亡前三年內贈與之財產440,310元據實合併申報，經初查核定遺產總額44,370,695元，遺產淨額28,770,695元，應納稅額7,187,329元，漏稅額7,187,329元，並處所漏稅額一倍之罰鍰7,187,300元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，追減遺產總額1,500,000元及罰鍰495,000元。上訴人猶未甘服，就其中國外未償債務28,592,100元及調增國內現金遺產3,000,000元等二項目，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。二、按遺產及贈與稅法第17條第2項中段所謂「前項第8款至第11款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限」，其適用對象係指被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民，對於經常居住境內之國民並不適用。又併入本國課稅之境外遺產，應係指「境外遺產淨額」，並非「境外遺產總額」。系爭債務係被繼承人分別於80年6月1日、81年5月1日、6月1日及82年6月1日向Hsieh Ming借款，共美金800,000元，而於85年1月返還，此有被繼承人親筆簽名之借據，及洛杉磯辦事處所出具返還借款證明書。而償還借款之銀行存款28,592,100元，於84年9月20日蔡宗坤死亡時，遺留在蔡宗德（被繼承人之弟）美國General Bank銀行存款帳戶再轉交給戊○○（被繼承人之女）償還前開債務，依首揭法條規定，該銀行存款係蔡宗坤在中華民國境外財產，應併入中華民國境內遺產課稅，系爭境外債務28,592,100元則應自遺產總額中扣除。三、另關於國內債務3,000,000元，係蔡宗德受蔡宗坤之託，在84年6月7日代為提領蔡宗坤在第一銀行台南分行銀行存款3,000,000元，再交付蔡宗坤自行處理。又84年6月5日到6月24日住院期間，蔡宗坤活動自如，一如常人，並非無法下床，而且經常請假回家洗澡、休息，有醫院證明可查，因此並無礙於蔡宗坤在84年6月7日自行處理銀行存款。上訴人自毋須就上開金額之用途依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定負舉證責任。況依前揭施行細則規定，倘繼承人無法證明資金用途，其意圖逃避遺產稅甚為明顯，依財政部見解及現行實務處理方式，也不過是補稅，尚不發生漏稅罰問題。本件並無規避稅負意圖，且應由被上訴人舉證者，其情節較輕，豈有從重另予科罰之理？四、本件補稅科罰合計13,384,629元，遠大於國內遺產總額五百餘萬元，上訴人無力繳納，乃就遺產中僅餘下之股票價值5,153,13 5元，充當實物申請抵繳。嗣經新化稽徵所准予實物抵繳5,153,1 35元確定，足資證明新化稽徵所認定系爭債務為真正，依行政程序法第4條、第8條規定，被上訴人應受自我之拘束，不得更為相反之主張，而不利於上訴人。詎被上訴人不僅補徵遺產稅，並裁處罰鍰，顯違背行政程序法第6條及第10條分別揭示之平等原則及目的性裁量原則。請求撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：一、查遺產及贈與稅法第17條第2項係就同條第1項之補充規定，除前段就屬人原則加以規範，界定被繼承人之身分，為經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民外，中段及後段並未就身分規定，而中段係就屬地原則加以規範，是被繼承人無論是否經常居住境內，其死亡前在中華民國境外發生之債務均不得扣除，故被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第17條第2項中段規定，否准國外債務28,592,100元之扣除，並無不合。二、上訴人復主張84年6月7日被繼承人指示其弟蔡宗德提領3,000,000元係清償蘇麗芬股票價款，繼承日已非屬被繼承人遺產，請認列扣除。查依蔡宗德於被上訴人所屬新化稽徵所談話筆錄，前揭款提領後即於被繼承人宅第交付被繼承人家人，未明資金去向，而依丁○○86年11月28日於該所談話筆錄錄稱，承買人蘇麗芬先行收回之價金係由叔叔墊付，前揭3,000,000元係為償還叔叔代墊被繼承人應給付蘇麗芬之股票價款，惟迄未舉證償還確實對象。又查被繼承人自同年6月5日住院至6月24日出院，復於7月3日住院迄9月20日死亡，據醫院診療結果報告，腹腔鏡膽囊切除術後產生大量腹水，定期排除腹水，無法下床，須家人幫忙，是上訴人於被繼承人生病期間，家屬代為提領鉅額存款，而無法舉證對外償還確實對象，顯不符常情，其主張不足採信等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、本稅部分：（一）關於國外債務28,592,100元部分：按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。．．．前項第八款至第十一款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限。」為行為時遺產及贈與稅法第19條第1項第9款、第2項中段所明定。又法律條文由一般文義所傳達之法律意旨係法律解釋之出發點與界限，換言之，所謂的法律解釋首先應考慮文義，而且也只能在文義的範圍內為之，否則即已逾越法律解釋之範疇，而屬法律漏洞之補充的問題。所謂的文義，除法學用語特有的意涵外，應依一般語言使用習慣解釋之。本件系爭債務能否自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，其爭點即在於遺產及贈與稅法第17條第2項中段規定，是否僅適用於經常居住中華民國境外之中華民國國民及非中華民國國民，而不及於經常居住中華民國境內之中華民國國民。由上開法條規定之形式觀之，該項可分為前段、中段及後段，前段為「被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第一款至第七款之規定。」語義明確自不待言，本段僅適用經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民，毋庸置疑。而該條文中段及後段分別為「前項第八款至第十一款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限。」、「繼承人中拋棄繼承權者，不適用前項第一款至第五款規定之扣除。」兩者規定之形式相同，均無前段規定之「經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民」之文字，是否如上訴人主張，該條文應連續觀之，故中段規定亦限於經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民始有適用，對經常居住中華民國境內之中華民國國民則不適用。然如作上解釋，則後段規定亦因一體適用，而僅限於經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民始有適用，如此該條文前段與後段豈不造成重複，後段之規定將形同贅文。且依法律條文之習慣用語，上開條文前段及中段文義如作上解釋，其法條文字應為「被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第一款至第十一款之規定。但前項第八款至第十一款規定之扣除，在中華民國境內發生者，不在此限。」則該法條既不為如此規定，顯見之立法者有意將該條項前段與中段適用之對象，加以區別，故由遺產及贈與稅法第17條第2項之文義解釋，其中段適用對象應含經常居住中華民國境內之中華民國國民。是本件系爭國外債務，被上訴人否准認列並無不合。又系爭國外債務既不能依法扣除，則其真實性已無庸審究，上訴人此部分之主張，自不再贅述。（二）關於國內3,000,000元現金部分：查系爭現金流向據上訴人於訴願時陳稱：84年6月7日自被繼承人第一銀行台南分行帳戶提領之系爭款項，係為償還其叔父前代墊被繼承人應給付蘇麗芬之股票價款等語。而證人即被繼承人之弟蔡宗德在新化稽徵所及本院行準備程序時證稱：84年6月7日自被繼承人第一銀行台南分行帳戶提領3,000,000元，是由其代為提領，交付蔡宗坤本人或其親人，據聞為償還債務之用，未明資金去向等語（詳見新化稽徵所談話筆錄及本院91年7月23日準備程序筆錄）。足見蔡宗德僅代為提領系爭現金，並無收取該款項作為償還代墊之股款，上訴人與證人蔡宗德所述已有不符。且上訴人嗣後亦自承系爭現金與蘇麗芬無關，該款項不知去向（詳見本院91年11月12日準備程序筆錄）。則系爭現金僅能證明被繼承人生前已提領，惟不能證明該款項已因償還債務而不存在。按行政訴訟法上當事人的協力義務，包括當事人應將自己所知及管領範圍內有關事項提出，要求當事人應為具體及完全的主張，上訴人應向法院適當表明證據方法，乃至於及時為事實主張，及證據調查之協力。當事人違反其協力義務，最先及直接產生之法律效果是在證據評價上作不利於違反協力義務者之認定（參閱吳東都著行政訴訟之舉證責任─以德國法為中心頁170至172）。上訴人雖主張依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，上訴人對被繼承人生前所處理之系爭3,000,000元，金錢流向，並無說明、舉證之義務，被上訴人以上訴人無法說明為由，補稅科罰，違背舉證法則云云。然按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款、價金仍應列入遺產課稅。」為行為時遺產及贈與稅法施行細則第13條所明定。適用此項規定之前提要件為「因重病無法處理事務」，而此項要件之存在，雖應由稅捐稽徵機關先行舉證證明，繼承人始對該項借款、價金或存款之用途負舉證證明之。而所謂「因重病無法處理事務」，係指被繼承人意識不清或精神耗弱而不能處理事務，並非僅手足不便，體力不足或不能行動之情形而言。經查，系爭現金係被繼承人之弟蔡宗德於84年6月7日，自被繼承人第一銀行台南分行之帳戶內提領，此為兩造所不爭執。又被繼承人蔡宗坤自84年6月5日住院至同年月24日出院，復於7月3日住院迄8月9日出院，住院期間蔡宗坤意識清楚、精神可，只是無法下床，須家人幫助等情，有蔡宗坤住院診療結果摘錄報告附於原處分卷為憑。足見84年6月7日蔡宗德提領系爭存款時，蔡宗坤並無因重病無法處理事務之情形，自無遺產及贈與稅法施行細則第13條之適用。又系爭現金領取時蔡宗坤雖意識清楚，惟無法下床，須家人幫助，則系爭現金之去向上訴人自難諉為不知，揆諸司法院釋字第221號解釋意旨，上訴人就系爭現金之去向負有適當表明證據方法及證據調查之協力義務，上訴人既未盡上開協力義務，就系爭現金在證據評價上應作不利於上訴人之認定，故系爭現金尚難認定已因償還債務而不存在，上訴人就此部分之主張，自不足採。二、罰鍰部分：按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。次按「依遺產及贈與稅法第四十五條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、短漏報遺產稅額在新臺幣三萬五千元以下或短漏報遺產淨額在新臺幣六十萬元以下者。」為稅務違章案件減免處罰標準第14條第1款所規定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號解釋在案。查上訴人主張清償國外債務28,592,100元部分，於84年9月20日被繼承人蔡宗坤死亡時，仍留存在蔡宗德美國General Bank銀行存款帳戶，嗣後再轉交給上訴人戊○○於85年1月償還前開債務，已如前述。而上訴人於85年6月19日始辦理遺產稅申報，則在申報遺產稅前，上訴人戊○○已經手處理上開遺產，自無不知該遺產存在之理，縱使上訴人誤認國外債務可自遺產總額中扣除，其申報遺產稅時，仍應將遺產與國外債務一併申報，此觀之遺產及贈與稅法第20條規定自明。又系爭3,000,000元現金部分，係由蔡宗德代為提領，並交由蔡宗坤及其家人處理，而當時蔡宗坤住院無法下床，須家人幫助，則該款項既仍存在，上訴人亦無不知之理。則上訴人漏未申報上開現金及其他遺產，縱無故意亦難謂無過失，且其短漏報遺產淨額已逾稅務違章案件減免處罰標準之規定，揆諸前揭法律規定及解釋意旨，上訴人即應受罰，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴。
本院查：行為時遺產及贈與稅法第17條第1項規定：「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。．．．」第2項「被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第一款至第七款之規定；前項第八款至第十一款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限；繼承人中拋棄繼承權者，不適用前項第一款至第五款規定之扣除。」上開第2項規定可分為前段、中段及後段，中間以分號區隔，足見係分別獨立之規定。其中關於前段部分明文規定適用之對象為被繼承人係經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，至於中段及後段，與前段並非連貫，難認其適用之對象與前段同為僅限於繼承人係經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者。至於遺產及贈與稅法第1條規定遺產稅之課徵對象為：「中華民國國民經常居住中華民國境內，死亡時其在中華民國境內境外全部遺產」及「中華民國國民經常居住中華民國境外及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內之遺產」，其立法目的係因依舊遺產稅法第1條之規定，我國人民在我國有住所者，死亡時應對其國外全部遺產課稅，對於我國久居國外之僑民，課稅技術上頗有困難，乃於62年2月6日制訂遺產及贈與稅法第1條時規定僅就其死亡時在我國境內之遺產課稅。惟就遺產及贈與稅法第1條及第17條第2項之規定形式，尚無從認該二條間之規定有所關聯，亦無從依立法目的或立法意旨認該第17條第2項中段之規定僅適用於被繼承人係經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，對於經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡之遺產稅核課不適用。原判決認系爭國外債務28,592,100元不能依法扣除，原無違誤。惟關於300萬元現金部分，按遺產稅之課稅標的為死亡人（即被繼承人）死亡時所留之財產，如於繼承開始時，已無此項財產，自無遺產繼承可言。而課稅處分事件，對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件，稽徵機關負有舉證責任，關於遺產稅稽徵機關如欲對遺產作課稅處分，除法律另有規定（如遺產及贈與稅法施行細則第13條、死亡前二年之贈與是），自應對該遺產於繼承當時確係存在之事實，負有舉證之責。系爭300萬元現金部分，據證人即被繼承人之弟蔡宗德在新化稽徵所時稱：84年6月7日自被繼承人第一商業銀行台南分行帳戶提領3,000,000元，是由其代為提領，交付蔡宗坤本人或其親人，據聞為償還債務之用，未明資金去向等語，復於原審91年7月23日行準備程序時受命法官詢及：「是否有提領3百萬元和1百50萬元？用途何在？」該證人答稱：「是，我當時在國稅局作筆錄時其中是有一筆300萬元。用途我聽他說償還債務，但是其償還給誰或是什麼樣的債務，我不是很清楚。」、「錢領出來有幾筆帶回家裡交給他本人，有的交給我嫂嫂（即上訴人丙○○○）處理。」等語。而84年6月7日蔡宗坤並無因重病無法處理事務之情形，為原審所確定之事實，則該300萬現金究竟有多少係由被繼承人蔡宗坤自行處理？有多少係交給上訴人？該300萬元於繼承時是否尚存在？原審並未查明或令被上訴人舉證，僅以當時蔡宗坤住院無法下床，須家人幫助，遽認該款項於繼承時仍存在，依首開說明，難謂無違反舉證責任之規定。又司法院釋字第221號解釋係針對遺產及贈與稅法施行細則第13條被繼承人「重病無法處理事務期間」出售財產，課繼承人負證明用途之協力義務，原判決既認系爭300萬元無遺產及贈與稅法施行細則第13條之適用，復以「系爭現金領取時蔡宗坤雖意識清楚，惟無法下床，須家人幫助，．．．揆諸司法院釋字第221號解釋意旨，上訴人就系爭現金之去向負有適當表明證據方法及證據調查之協力義務，上訴人既未盡上開協力義務，就系爭現金在證據評價上應作不利於上訴人之認定」等語，亦不無理由矛盾之嫌。上訴人據以指摘原判決違背法令，非無理由。因本件關於系爭300萬元現金是否為遺產，事實尚待調查釐清，並影響全部遺產稅之計算，爰將本件全部廢棄發回原法院詳查，另為適法裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
書記官 阮 桂 芬