最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00064號上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年4月22日高雄高等行政法院90年度訴字第2175號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由被上訴人於原審起訴主張：上訴人以被上訴人民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查得其經營位於彰化市之「中亞國際法律事務所」（下稱中亞事務所）之執行業務所得新臺幣（下同）3,479,000元漏未申報，乃通報上訴人歸課，上訴人除核定被上訴人漏報上開執行業務所得外，另查得被上訴人漏報營利及利息所得10,527元，合計漏報課稅所得總額3,489,527元，乃核定補徵漏稅額1,149,168元，並就所漏稅額3,467元處0.2倍及1,145,701一元處0.5倍之罰鍰，共計573,500元（計至百元止）。惟關於彰化中亞事務所之事業經營法律關係，既經臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）請求確認合夥關係及交付帳冊二民事判決及臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）判決認定係合夥，則施振盛、黃振富2人，乃本件彰化中亞事務所執行業務所得之納稅義務人，因本件補稅款係屬合夥債務，應由執行業務之合夥人即施振盛及黃振富負責。上訴人徒憑彰化市第十信用合作社客戶支票之形式資料，未經調查，對掛名所長之被上訴人單獨歸課，顯與實際不符。中亞事務所係由施振盛總管財務之合夥事業，故帳目、帳冊悉由施振盛掌管，案發後施振盛拒不交出，上訴人不明瞭被上訴人僅為掛名所長，無經辦法律顧問事務，無經管財務、帳目，無經手被上訴人名下彰化市第十信用合作社帳款，並無獲得系爭20,000,000元漏稅款之事實，為此訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
上訴人則以：查被上訴人於88年8月20日至中區國稅局所製作之談話紀錄，已自承其係獨資經營彰化中亞事務所，並為該事務所之負責人，雖其復稱該事務所實際為合夥經營，並有合夥備忘錄可參，惟依執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第5條規定，被上訴人既未依該規定於辦理結算申報時檢附合夥合約供參，是其稱合夥經營事務所乙節，核難採據。另中區國稅局既已查得聘任之商家有付款予中亞事務所之事實，即無查證未詳之虞。本件租稅核課之納稅義務人為被上訴人，至於被上訴人與施振盛私下約定稅捐由何人負擔，應屬渠等私人間約定事務，與本件公法稅捐無涉。依行政法院74年度判字第1425號判決及財政部73年2月22日台財稅第51227號函釋，上訴人自得依查得資料認定事實，不受民事判決之約束。又依被上訴人與施振盛、黃振富所訂之備忘錄內容，應認定為渠等間之僱傭契約。被上訴人所舉渠等合夥經營中亞事務所之民事判決結果，僅得約束被上訴人及該判決相對人，並無拘束上訴人之效力等語，資為抗辯。
原審將訴願及復查決定均撤銷，係以：按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第2類第1款及執行業務所得查核辦法第3條所明定。
又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．。」亦經司法院釋字第420號、第500號解釋明確在案。行政訴訟不僅攸關公益，且行政訴訟之對造常屬政府機關，不但掌握各種資訊，同時有社會資源可供其支配，若仍採辯論主義則訴訟中所謂武器平等無非徒託空言，使人民之一方處於不利之地位，故行政訴訟應適用職權調查主義，而有別於民事訴訟。而所謂職權調查主義係指法院對於涉及裁判之重要事實關係，得自行確定不受當事人聲明或主張之拘束，此參照行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」及第13 4條規定：「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」均明顯揭示職權調查主義。次按，稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約；前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之，民法第667條第1、2項分別定有明文。故合夥之目的在於經營共同事業，而合夥人之出資非限於金錢或財產權出資，以勞務出資亦可。經查，本件位於彰化市之「中亞事務所」於82年3月17日設立時，被上訴人與訴外人施振盛及黃振富等3人曾簽立備忘錄乙份，觀諸該備忘錄內容所載略謂：「立備忘錄人中亞法律事務所代表人：乙○○（以下稱甲方），施振盛、黃振富（以下稱乙方），雙方訂立條款如下：一、『雙方開立』中亞法律事務所彰化分所。二、資產設備⑴由甲方負責設置（含軟硬體）。
⑵未回收設置前，乙方離職需分擔半數金額。三、經營方式：甲方負責經辦法律案件，乙方就行政管理全力配合。四、財務：財務獨立，每月20日前結算1次，每3個月分配盈餘乙次。五、盈餘分配：⑴毛利各50%。⑵毛利超過新臺幣40萬時，乙方分派60%。
六、職位：⑴乙方以經理任職。⑵薪資比照中亞臺中所。⑶乙方之個人業績以50%給付薪資。．．．。」此有上開備忘錄影本附卷足憑。上開備忘錄上既已載明「雙方開立」中亞事務所，且乙方（施振盛、黃振富）依備忘錄所載，不僅單純領受薪資，且得分配事務所之盈餘，則被上訴人與乙方於82年間，既約定由被上訴人提供硬體設備，乙方提供勞力（即擔任經理，負責行政管理），互約出資共同經營中亞事務所為共同事業，並約定利益分配之成數，如毛利未超過40萬元，被上訴人與乙方各50%，倘毛利超過40萬元，乙方分派60% ，被上訴人分派40%，應認被上訴人與施振盛及黃振富等3人就82年間成立之中亞事務所，其訂立之契約具有合夥之性質。參諸彰化地院90年度訴字第256號民事判決暨臺中高分院91年度上字第233號民事判決意旨，亦與本院為相同之認定，確認被上訴人與施振盛及黃振富間就本件中亞事務所之合夥關係存在。綜上所述，經本院調查結果，本件中亞事務所應係被上訴人與施振盛及黃振富等3人依前揭備忘錄所載條件共同合夥經營無訛，是被上訴人主張中亞事務所並非其獨資經營，應屬可採。上訴人徒以被上訴人於88年8月20日至中區國稅局所製作之談話紀錄，雖自承其係獨資經營彰化中亞事務所，並為該事務所之負責人等不實供述，據以認定彰化中亞事務所為被上訴人所獨資經營，尚嫌速斷。揆諸前揭規定意旨，納稅義務人應繳納綜合所得稅者，應以實質所得為限，始符合前述各該法律之立法目的，及上揭司法院釋字第420號、第500號解釋之意旨。本件中亞事務所既如前述為被上訴人與施振盛及黃振富等3人所合夥經營，其因執行業務所得之盈餘亦應按一定之比例加以分配，則參諸上述說明，應列入被上訴人執行業務所得課徵綜合所得稅者，應以被上訴人依前述合夥契約受分配之所得為限。從而，上訴人所辯：彰化中亞事務所經營型態，既認定為被上訴人獨資經營，是上訴人將該事務所之全部所得歸課予被上訴人，並無違誤云云，顯屬無據。況查，經本院向彰化市第十信用合作社調得之彰化中亞事務所「薪津轉帳支出彙總表」，經被上訴人就所調得之資料詳細整理出86年度有2,836,595元，該帳卡資料俱在，是否仍均不得認列該薪津支出，亦非無疑。是以上訴人核定被上訴人86年度漏報執行業務所得3,479,000元，並補徵所漏稅額及科處罰鍰，揆諸首揭規定，自有未合等為其判斷之基礎。
本院查：按行政訴訟法第123條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。原判決認定「中亞事務所」係上訴人與訴外人施振盛及黃振富等3人合夥，所憑證據為該三人簽立之備忘錄中有「雙方開立」及約定利益分配成數之記載。惟因僱傭或委任關係而提供勞務者，其薪資或報酬亦得以其勞務成果計付，且該備忘錄中亦有「乙方（即施振盛、黃振富）以經理任職」、「薪資比照中亞台中所」、「乙方如帳目不清，願接受甲方撤職處分」等非合夥關係之文字，是該備忘錄真意尚難僅憑上開「雙方開立」及約定利益分配成數等文字記載即認定為合夥。次查，上訴人主張被上訴人於88年8月20日在中區國稅局之談話筆錄，自承獨資經營彰化中亞事務所，並為該事務所之負責人等情，被上訴人係執業律師，當能區分合夥與獨資之差異，明白其與施振盛等人之關係。又臺灣彰化地方法院90年度彰簡字第367號交付帳冊等事件，被上訴人起訴主張82年3月間其委任訴外人施振盛、黃振富為彰化中亞事務所經理，有該事件民事判決影本附於原審卷可按。而臺灣高等法院台中分院91年度上字第233號請求履行契約等事件，施振盛、黃振富抗辯主張依備忘錄所載，彼等二人僅係擔任經理職務，並受領底薪、業績獎金及紅利獎金，並不負責事務所之虧損金額，與合夥本質有異等語（見附於原審卷之該事件民事判決影本）。且被上訴人在原審91年10月1日準備程序中稱：因在行政救濟程序中，根據備忘錄所載，研究出確屬合夥關係等語（該準備程序筆錄）。再者，上訴人主張中亞事務於彰化市第十信用合作社所開立之存戶名稱為乙○○律師事務所，客戶所開立之扣繳憑單，所得人姓名均為乙○○律師事務所，由乙○○律師事務所合併申報執行業務收入，其員工薪資亦由乙○○律師事務所申報薪資費用等語，如果屬實，則誠難遽爾認被上訴人與訴外人施振盛、黃振富合夥成立彰化中亞事務所。況被上訴人既主張為合夥，於辦理所得稅結算申報時，未依查核辦法第5條第1項規定，檢附各執行業務者之姓名等資料及聯合執業合約書，以供稅捐稽徵機關向合夥人課徵。復查時亦未主張合夥，待至訴願（89年12月30日）時，始提出備忘錄主張合夥，此時縱確屬合夥，亦已逾課時效，難再向所稱合夥人課徵，上訴人所為不符規定，且與常情有悖。上訴人主張原判決未調相關帳載、鑑定備忘錄於何時製作、淨利明細表簽立之時點及合夥人有無分配盈餘之資金流程等，僅憑被上訴人所提備忘錄及民事判決，遽認合夥經營，難謂無以單純論理為臆測之根據，有違行政訴訟法第133條規定，尚非全無理由，應由本院將原判決廢棄。因本件事實尚待調查釐清，爰發回原法院詳查，更為裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 21 日
書記官 阮 桂 芬