最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00640號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國92年10月27日臺北高等行政法院91年度訴字第2201號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由上訴人所有坐落臺北縣汐止市○○段北港口小段14、31、32、32─3、34、37、38─3、39、41地號等9筆土地，經臺北縣政府工務局核發（83）汐雜建字第046號雜項執照在案，被上訴人自核發雜項執照整地次期（84年）起對前開土地改課地價稅，上訴人就本件被上訴人核定前開土地87、88年度地價稅金額分別為新台幣（下同）255,195元及243,272元不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
上訴人主張：（一）原審就上訴人爰引土地法第22條第1項前段、同法施行細則第21條、第22條第2款之規定，主張系爭土地應課征田賦，竟略而不論，僅略以本件與土地稅法第22條第1項但書之規定不符（惟上訴人並無主張之）云云，顯有判決不附理由之違法。（二）按財政部90年2月12日台財稅第0000000000號函釋認為，若土地閒置未為農業使用，只要未為其他用途，仍可依土地稅法之相關規定徵收田賦；另財政部83年8月4日台財稅第000000000號函更明白表示：非都市土地之山坡地保育區林業用地縱閒置不用亦課征田賦。系爭土地既未開發、使用，且逢天災致無法使用，自應免徵地價稅，原審判決遽認系爭土地仍應課征地價稅云云，有判決不適用法規之違法，亦有違稅捐正義原則。再者，按土地稅減免規則第23條第1、2項及同法第25條之規定，被上訴人應於接到地主申請免稅後，實地勘查該筆土地是否與免稅之規定要件相符、並以書面通知申請人，不論申請人是否參與導引，被上訴人均有實地會勘之義務，此為作成行政處分前之法定程序要件，原審判決略以上訴人未參與導引、遽認被上訴人尚無不法云云，顯有判決適用法規不當之情事。（三）另土地稅減免規則第12條雖僅規定：「‧‧‧『在墾荒過程中之土地』，地價稅或田賦全免。」：惟參酌制定前開規定之母法，即土地稅法第6條、平均地權條例第25條之規定，足徵土地稅法已明文規範「作公共設施之土地」及「重劃、墾荒、改良土地者」，得予土地所有權人適當之減免，此為一例示規定，就其他相類情形之土地，亦應考量稅捐正義，惠予減稅或免稅。系爭土地係開發作「汐止國王山莊」，目前大部份之土地均尚未施工，且有約百分之54之土地，係為作公眾使用而開發，自符合土地稅法第6條及平均地權條例第25條減免之規定。再者，該開發案之基地總面積雖為211,809平方公尺，雜項執照核准開發之面積合計約僅為108,979平方公尺（亦即住宅區、社區中心），占基地總面積約為百分之52，亦即系爭土地所得開發之比例占土地之總面積相當低，退步言，縱認因領有雜項執照而對上訴人不利，參酌前開稅捐收益原則、平等原則，亦應核實計算，其餘未開發之土地應免徵地價稅。（四）退萬步言，縱認系爭土地非依法編訂之農業用地，惟系爭9筆土地中，若有合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者，仍可依前開規定課徵田賦。經查，本件上訴人所有之土地多為原始農牧叢林，縱其使用類別為丙種建築用地，惟其原有使用根本不合丙種建築用地。另按非都市土地使用管理規則第9條所稱之丙種建築用地，其使用地容許使用項目表所列有19種之多，其中多屬於農業經營不可分之設施; 亦即表示丙種建築用地不一定即是建築用地，其之使用仍須經目的事業主管機關核准後始可使用，依此意旨之反面解釋，即在未被核准開發之際，仍須做為原來之使用，如經政府令其變更使用或拆除時，其原有之土地改良物所受之損害，應予適當之補償，此為區域計劃法第17條所明文規定。上述土地，迄仍保持原來之使用（林地），其屬農業用地之身分，應該課徵田賦，了無疑義。在政府令其變更使用或拆除建築前，得為從來之使用，故合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用，仍可依前開規定課徵田賦，此有與本件之相同案例可稽。此外，原審判決遽認本件與上訴人所援引之財政部91年2月20日台財稅第0000000000號函之函釋情形不同，卻未附理由說明，有判決不附理由之違法，為此，請廢棄原審判決並撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：（一）系爭土地為「非都市土地」經台北縣政府會同汐止地政事務所及被上訴人現場會勘結果，發現未為農業用地使用，與土地稅法第22條第1項但書「都市土地」課徵田賦規定之要件不符，即非屬得課徵田賦之土地。另查國王山莊起造人李宗賢等委託臺灣省結構工程技師公會，地質技師及大地工程技師公會，針對系爭土地為地質穩定及建築適估鑑定結果，系爭土地非屬技術上無法使用之土地甚明，況前開土地原核發之雜項執照並未被撤銷，僅係因故停工檢核中，上訴人所有系爭土地既非屬農業用，復且未符土地稅減免規則第12條規定所定之山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地等要件，此與遭污染整治期間無法作任何使用之土地情形並不相同，上訴人比附援引財政部91年2月20日台財稅第091O45O1O6號就個案之函，自非可採。又上訴人既自承系爭土地中之「道路預定地」，仍在施工中，並未開放為公眾通行使用，自無所謂「私地公用」之情形，亦與上訴人所主張之違反平等原則無涉。（二）系爭9筆土地中，上訴人主張大部分之土地尚未開發建築而為原始之山林，其現況為從來未使用，則該土地，是否合於上開非都市土地使用管制規定作農業用地使用之規定，非無疑義乙節，上訴人原向臺北縣工務局請領之83汐雜字第O46號雜項執照係就全部9筆土地與其他土地核准合併開發使用，該執照既未經主管機關撤銷，被上訴人亦無會同有關機關一一分筆勘查之必要等語，資為抗辯。原審判決駁回上訴人在原審之訴，無非以：（一）系爭土地為「非都市土地」，經臺北縣政府會同汐止地政事務所及被上訴人現場會勘結果，發現未為農業用地使用，與土地稅法第22條第1項但書「都市土地」課徵田賦規定之要件不符，即非屬得課徵田賦之土地。另查國王山莊起造人李宗賢等委託臺灣省結構工程技師公會，地質技師及大地工程技師公會，針對系爭土地為地質穩定及建築適宜性評估鑑定結果，系爭土地非屬技術上無法使用之土地，況其原核發之雜項執照並未被撤銷，僅係因故停工檢核中，系爭土地既非屬農業用地，復且未符土地稅減免規則第12條規定所定之山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地等要件，此與遭污染整治期間無法作任何使用之土地情形並不相同，上訴人比附援引財政部91年2月20日台財稅第0000000000號就個案之函釋，自非可採。另上訴人主張系爭土地係開發作「汐止國王山莊」，核准開發之計劃內容分別有社區中心、公園預定地、學核預定地、兒童遊戲場、道路預定地、山坡地保育區、污水處理廠等，其中「道路預定地」占14304平方公尺，係屬於無償供公共使用之私有土地。為公眾利益而興建，依法不應課徵地價稅云云，經查上訴人既自承上開「道路預定地」仍在施工中，並未開放為公眾通行使用，自無所謂「私地公用」之情形，亦與上訴人所主張之違反平等原則無涉。（二）又系爭9筆土地中，上訴人主張大部分之土地尚未開發建築而為原始之山林，其現況為從來未使用，則該土地之使用情形，是否合於上開非都市土地使用管制規定作農業用地使用之規定，非無疑義乙節，因原向臺北縣工務局請領之83汐雜字第046號雜項執照係就全部9筆土地與其他土地核准合併開發使用，該執照既未經主管機關撤銷，被上訴人原無會同有關機關一一分筆勘查之必要，遂駁回上訴人之訴，固非無見。
本院查：按：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第22條所明定。又「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」、「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正施行前，經核准徵收田賦仍做農業使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」「第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」同法施行細則第21條第1項、第22條及第24條第5款分別訂有明文。本件系爭土地為非都市土地，依區域計畫法原劃定為何種使用區域，及編定為何使用地，其後有無變更，原審並未查明，以及被上訴人究竟依據何項資料及法規，核定系爭土地由課徵田賦變更為課徵地價稅，亦無任何證據為憑，本案作為核課之基礎事實顯屬不明。次查系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正施行前，經核准徵收田賦，為原審判決所認定之事實。又如事實欄所述之雜項執照雖包括系爭9筆土地全部，然該執照已停工中，未施工之部分土地，如仍作林業使用，是否合於前引土地稅法第22條得課徵田賦之規定，非無探究之餘地。上訴人於原審即主張系爭土地中，合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者，仍可依土地稅法施行細則第22條第2款規定課徵田賦。系爭土地中大部分之土地尚未開發建築而為原始之山林，其現況為從來之使用，被上訴人未依同細則第24條第5款規定會同有關機關勘查，即率認應課徵地價稅，並否准上訴人改課田賦之申請，尚有不當等情，原審對上訴人上開主張是否可採，未於理由中敘明不採之理由，已有理由不備之違誤。又系爭土地原核課田賦，嗣經被上訴人改課地價稅，可否再依土地稅法施行細則第22條規定，就仍作農業使用部分回復課徵田賦，事關上訴人之權益甚鉅，自應詳與推究。本件上訴人申請免徵地價稅，改徵田賦，被上訴人依上開規定，應報由主管機關縣政府會同上訴人及有關機關至現場勘查，作成書面勘查記錄，始能據以變更核課稅捐，被上訴人並未依前開程序就系爭土地各筆使用情形詳予勘查，遽對上訴人之聲請予以駁回，於法自有未合。雖被上訴人曾發單通知上訴人至現場履勘，然上訴人是否收到該通知已無從查考，被上訴人應再次通知上訴人會勘以示慎重，如未能通知到達上訴人，仍應依職權會同有關機關至現場勘查，尚難以上訴人未按時參與會勘，即可免除依規定勘查之義務。至訴願機關於訴願程序中固曾通知被上訴人會同有關機關至現場勘查，惟並未通知上訴人，亦未作成會勘記錄，無從得知何人參加會勘，亦無會勘結果之具體內容，該會勘顯無證據能力，尚難採為證據。原審判決遽以訴願中之會勘意見，作為認定系爭土地全部未做農業使用而據以駁回上訴人之訴，尚嫌速斷。綜上所述，原審判決既有如上之可議之處，上訴意旨據以指摘原審判決求為廢棄，非無理由。應將原審判決廢棄，發回原審法院依本判決意旨查明事實後，另為適法之判決。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 12 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 5 月 12 日
書記官 莊 俊 亨