最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00674號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年11月26日臺中高等行政法院92年度訴字第756號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按臺灣地區一般民眾之各項消費價款，直轄市遠比其他縣市高。僅以民眾委託律師訴訟之酬金為例，直轄市遠高於其他縣市；關於專利之申請、再審查、異議、答辯、訴願及行政訴訟每一程序之酬金、亦復如此，此為公眾所周知。詎被上訴人依據之財政部85年2月12日台財稅第000000000號函所核定之收入標準，關於專利方面之收入，竟認直轄市與省轄市相同，顯與事實不符。又觀諸專利再審查、舉發、異議、答辯等案件之程序繁簡與所費時間，與一般專利申請案件差異不大，故在臺灣省地區（不含臺北地區）一般對於再審查、舉發、異議之案件，大都比照申請案件同等收費，然國內專利之再審查、舉發、異議等案件，其簡繁程度，常較國外專利申請案件單純，收費應比國外專利申請案件低廉。再者，國內專利之再審查、舉發、異議等案件，若屬複雜而難以處理者，亦當與法院訴訟案件相若，惟上開財政部收入標準核定國內專利之再審查、舉發、異議等案件，除比國外專利申請案件費用高昂外，竟比國內專利申請案件高出4、5倍有餘，亦比訴訟案件之收入高出2倍有餘，顯然不合常理。又上訴人所屬臺中律師公會因近三年來律師錄取人數暴增，同業競爭激烈，且經濟衰退，建議調降律師收入之核定，又被上訴人近三年來致臺中律師公會函文，其中附錄律師執行業務收入項目中，並未列載專利案件之核定收費標準，足見被上訴人均未就律師承辦專利案件之核定收費標準，徵詢同業公會意見，被上訴人就國內專利部分所核定之收入標準，顯然違背經驗法則，並與司法院釋字第218號解釋之意旨牴觸。㈡按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。」為本院56年判字第18號、57年判字第60號判例要旨所明示，是納稅義務人如已提供「有關資料」，稽徵機關即應就其提供之「資料」調查認定，其中所謂有關「資料」，並非狹義僅限於帳簿憑證而已，尚應包含得以證明實際所得額之其他各項資料在內。上訴人既已提出有關承辦專利案件之收費單據，且收據上又均載有委任人之姓名、地址、電話、承辦案件內容及收取費用明細等有關資料，可供被上訴人調查審認，詎被上訴人對之均未理會，徒以上訴人未提示其他帳簿憑證，無法以部分收據證明事務所年度全部之所得額，即逕依前揭收入標準核定業務收入，顯違上開判例意旨。再者，一般納稅義務人無不自行設帳記載及保存憑證，而由被上訴人依職權予以調查、審核，其所有帳冊等資料概屬納稅義務人之內部文件，且多係納稅義務人自行製作之文書。何以同為納稅義務人自行製作之文書，被上訴人就上訴人提出帳冊始予審核，提出收據即認不足採信？可見被上訴人僅為方便行事，以簡便方式核定收入、課徵稅捐，而不論其真實性如何，其核課之行為，自欠允當。㈢末按，財政部上開核定律師收入標準之函文規定：執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依標準計算其收入額，但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限。換言之，稽徵機關如發現實際所得高於核定之標準時，稽徵機關仍按高於其核定標準之實際所得額核徵稅額，但如發現實際所得低於其核定之標準時，則仍按其核定之標準核課稅額，如此，不僅違反核實課稅之法則，而且顯然違背法律衡平原則，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠本件上訴人84年度列報該事務所業務收入2,487,250元，必要費用746,175元，執行業務所得1,741,075元，被上訴人初查依查得資料按所得稅法第83條第1項、同法施行細則第13條第2項、第3項規定及財政部85年2月12日台財稅第000000000號函釋之收入標準，核定業務收入3,902,000元，減除費用標準30%後，核定執行業務所得2,731,400元，嗣收入部分因有471,000元係重複核課，經初查更正核定執行業務收入3,431,000元及執行業務所得為2,401,700元，綜合所得總額3,033,238元，補徵應納稅額171,688元，並無不合。㈡本件上訴人主張原核定偏高，應改按實際收費核定，則應符合設置日記帳、依序記帳、使用前送主管機關驗印及取得並保存憑證等各項規定，且於稽徵機關進行調查或復查時，提示有關各種證明所得額之帳簿憑證供核，惟上訴人除於復查時提示部分收據外，並未能提示該事務所之帳冊及其他憑證，又被上訴人函請上訴人提示該事務所系爭年度之帳簿憑證，上訴人亦因未設帳記載而無法提供，被上訴人自無法以部分收據證明該事務所該年度全部所得額，參照本院61年判字第198號判例，所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用。本件上訴人僅提示部分文據，依前揭判例，尚難認係已提示。上訴人依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第13條第2項規定，有提示相關所得帳簿文據之義務，其未提示，被上訴人即得逕依同業收費標準核定，並無逐一向委任人查證之必要。其提供資料不足，與本院61年判字第335號、56年判字第18號及57年判字第60號等判例案情有間，自無從援引適用。又財政部核定之收費標準，依所得稅法施行細則第13條第3項規定，係由省（市）主管稽徵機關徵詢各該業同業公會意見訂定，並報請財政部核定後實施，並不違背司法院釋字第218號解釋等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由省（市）主管稽徵機關徵詢各該業同業公會意見訂定，並報請財政部核定後實施。」，為行為時所得稅法第14條第1項第2類、第83條第1項及同法施行細則第13條第2項及第3項所分別明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全，不健全或不相符者均有其適用，本院61年判字第198號判例可資參照。再按「執行業務者應依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報，並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」，復為財政部訂頒執行業務所得查核辦法第6條第1項前段及第8條前段所規定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額；但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限。一、律師．．．㈧新型專利申請（包括新型、追加新型、申請權讓與、專利權讓與、專利權租與等）：每件直轄市及省轄市20,000元，縣16,000元。㈨新式樣專利申請（包括新式樣、聯合新式樣、申請權讓與、專利權讓與、專利權租與等）：每件直轄市及省轄市15,000元，縣12,000元。㈩國外專利申請：每件直轄市及省轄市58,000元，縣46,000元。專利再審查、異議、答辯、訴願、再訴願及行政訴訟：每一程序直轄市及省轄市83,000元，縣66,000元。」，亦為財政部85年2月12日台財稅第000000000號函核定之84年度稽徵機關核算執行業務收入標準所規定。㈡本件上訴人係甲○○律師事務所之執業律師，其84年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定綜合所得總額3,033,238元，補徵應納稅額171,688元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟。經查，上訴人本年度之執行業務所得，如欲選擇按實際所得核課綜合所得稅，自應遵守首開規定設置日記帳、記載、使用前送主管機關驗印、取得確實憑證及保存憑證帳冊5年等各項程序，並於稽徵機關進行調查或復查時，提示有關各種證明所得額之帳簿文據。上訴人雖於復查程序中提出收入明細表及核課收入差異一覽表暨收據58紙等影本為證（於本件審理中仍提出此證物而無其他新事證），並未能依上開規定提示其他帳冊及憑證，又被上訴人於91年12月30日以中區國稅法二字第0910080100號函通知上訴人提示該事務所年度帳簿憑證及有關文據供核，上訴人仍未能提出，且依上訴人本期執行業務收入未設帳電腦核定清單有133筆之多，關於被上訴人以上開專利收入標準核定部分有68筆，而上訴人僅提出此部分收據58紙等影本。次按上訴人為律師，所受委任案件並非如制式之商品，有固定之收費標準，衡情應依每一案件之標的金額高低、性質難易及繁雜程度或其他因素而有不同之收費亦有收費較上開標準為高或低之情形。是上訴人如欲主張本年度被上訴人應依其實際收入課稅，自依上開規定本對其本年度收入有核實記帳及提出相關所得帳簿文據之義務，以資證明其本年度各案件執行業務之實際收入，而其至原審法院審理時，仍無法提出帳簿文據以資證明其本年度收入，被上訴人依所得稅法第83條及同法施行細則第13條之規定，核定上訴人本年度執行業務所得，自無不合。上訴人尚不得以其提出本年度執行業務之部分收據58紙，而主張被上訴人應就此部分依收據所載金額認定為上訴人之執行業務所得。至本件上訴人僅提出明細表、差異表及收據58紙等影本，其所提供之資料不足以證明其本年度執行業務所得，自與本院56年判字第18號及57年判字第60號等判例案情有間，上訴人以資援用，自屬無據。再者，前開財政部核定之84年度稽徵機關核算執行業務者收入標準，分別就案件類別，地區訂定收費標準，該收費標準係省（市）主管稽徵機關依所得稅法施行細則第13條第3項規定，徵詢各該業同業公會意見訂定，報請財政部核定後實施，上訴人稱此標準有何不合理且與實情有相當差距乙節，然上訴人並未提出具體事證以資證明，又其所提出之臺中律師公會函件等資料，此為近3年來之臺中地區律師收費因律師錄取人數暴增、同業競爭激烈及經濟衰退致建議調降律師收入之核定等情，與本年度當時律師收費標準無涉，均難謂有據。是本件被上訴人初查依財政部核定之84年度稽徵機關核算執行業務者（發明專利申請）收入標準所規定一般同業收費標準核定其當年度該部分業務收入，並無不合，此亦不違反司法院釋字第218號解釋意旨。從而，被上訴人核定上訴人本期執行業務所得額3,033,238元，補徵應納稅額171,688元。原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有適用法規不當及不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。惟查原判決已論明系爭律師執行業務收入標準係省（市）、主管稽徵機關依所得稅法施行細則第13條第3項規定，徵詢各該業同業公會意見訂定，報請財政部核定後實施，上訴人並未提出具體事證證明其不合理，原判決予以援用，難謂有適用法規不當之違背法令。次查：原判決已引用本院61年判字第198號判例，指明上訴人所提出之收入明細暨58紙收據並非上訴人本年度之全部收入（專利案件有68筆，全部案件更多），因依所得稅法第83條第1項規定逕依同業收費標準核定，原判決亦難謂有適用法規不當之違背法令之情形。末按「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目之帳簿，使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。」為所得稅法第14條第1項第2類定有明文，原判決既已敍明上訴人未依上開規定設置日記帳，記載使用前送主管機關驗印，因而不採信上訴人事後不完整之收據文件，則原判決亦難謂有理由不備之違背法令。況原判決對上訴人所訴，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。另上訴人爭執之收入均非義務辯護律師辯護之案件，上訴人引用有關義務辯護律師之相關函文比附援引，尚難採憑，併此敍明。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 19 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 5 月 20 日
書記官 張 雅 琴