最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00676號上 訴 人 盛貿工程有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 陳培賞被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國92年11月6日高雄高等行政法院92年度訴字第788號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人民國86年12月至87年6月間與欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司）簽訂泥作工程承攬契約，金額計新臺幣（下同）20,255,324元，並依契約規定施工及收取欽國公司開立系爭工程款之支票，且上訴人僅承作泥水工程之小部分，並不知道起造人長鼎建設企業股份有限公司（下稱長鼎公司）與欽國公司之間借用營造業牌照之內情，且上訴人亦查證高雄市政府工務局核發之建築工程開工報告書，查明上揭工程之承造人確係欽國公司，工地主任亦為董俊傑，上訴人始與欽國公司訂約，故開立統一發票與實際交易對象為欽國公司，並未違反稅法規定。且上訴人與欽國公司或長鼎公司簽約，其權益均無不同，故上訴人僅需遵守稅法規定，並誠實開立統一發票即為已足。況依營造建築實務，上訴人僅能向欽國公司承包工程，設若直接向長鼎公司承包工程則屬違法，被上訴人認定上訴人直接買受人為長鼎公司，並應給予長鼎公司銷售憑證與營建工程實際運作不符，於法未合。㈡欽國公司與長鼎公司營造承攬之法律行為是否為借牌，是否隱藏他項法律行為，上訴人無從知悉，亦與上訴人無涉，且依民法第87條第1項規定僅能認該二公司之法律行為無效，至上訴人為善意第三者該項承攬行為仍屬有效，上訴人開立發票給欽國公司自屬有效。㈢被上訴人辯稱工程合約約定每月請款2次，然上訴人有時卻僅請款1次乙節，經查欽國公司要求上訴人於最短工期內（6個月）趕工完成本件工程，如每月僅估驗請款1次，將造成上訴人需投入大筆資金週轉（約近500萬元）而對資金調度造成缺口，故乃約定每月估驗請款2次。然實際上營建工程估驗請款，均以完成之數量為基準，如完成之數量未達進度標準，工地主任均以不能估驗請款為由要求趕工以控制工期，故實際上上訴人並無法每月均請款2次。㈣欽國公司積欠之系爭工程尾款，業經上訴人向臺灣高雄地方法院聲請核發支付命令在案，足資證明上訴人承攬欽國公司工程，並無違司法院釋字第275號之解釋意旨，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠上訴人於87年1月至6月未依規定開立統一發票予實際交易對象長鼎公司，卻開立統一發票予出借牌照之欽國公司，銷售額計20,255,324元，而欽國公司涉嫌無實際承包長鼎公司投資興建工程，其僅出借營造牌照，依工程造價收取佣金或服務費，並將金融機構帳戶及其印鑑章等交由借用營造牌照者辦理存提款，再由借牌者以該金融機構支票開立與「小包」虛以作為欽國公司付款給予「小包」之事實。本件「公園領袖」「服務費1.9%」、「服務費總計259,828,800×1.9%＝4,936,747」，而欽國公司借牌予業主長鼎公司，服務費均由欽國公司及義林工程有限公司（負責人均為李富國）所兌領，且法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）搜查欽國公司完工工程明細表記載之業主名稱、工程名稱、工程地點、工程造價、依工程造價百分比計算之借牌費用，有上開工程明細帳、土地銀行高雄分行、高新銀行營業部、土地銀行博愛分行存款明細帳及89年8月22、30日欽國公司負責人李富國與會計楊麗芳分別於南機組之調查筆錄等影本可稽。㈡次查本件「公園領袖」大樓建築工程，約於86年4、5月間開始施作連續壁基礎工程，而欽國公司卻遲至同年10月13日始與上訴人訂立工程合約書，並於同年12月份（距基礎工程開工日約7至8個月）開始施作該建築工程之泥水工程部分；於87年1月份開立首張統一發票銷售金額5,625,000元，且僅3個月（同年1月、2月及3月）共開立統一發票銷售金額20,025,000元，約占系爭工程總額21,268,090元（含營業稅額1,012,766元）約94%，其中屬3月份開立統一發票銷售金額更高達8,100,000元，如以每位施工者每天3,000元工資計算，本件「公園領袖」大樓建築工程，每天約需90名施工人員在同一樓層施作泥水工程，顯悖實情。又依工程合約書第4條：付款辦法「每月10日及25 日為付款期，每次申請付款應具備甲方（欽國公司）有關人員核准，估驗證明及本合承攬人之請款足額發票等文件。」而上訴人於6個月施工期間有3個月份（87年1月、2月及4月）只請領工程款及開立統一發票各乙次，核與合約書付款條件不相符合，該工程合約書不無臨訟製作之嫌。另按欽國公司會計楊麗芳在上開調查筆錄供稱，欽國公司將金融機構帳戶及其印鑑章等交由借用營造牌照者辦理存提款，再由借牌者以該金融機構支票開立予「小包」，虛以作為欽國公司付款給予「小包」之事實，則上訴人以其收取欽國公司開立之票據，佐證實際交易對象即為欽國公司乙節，核不足採。㈢再查上訴人未請領本件工程款2,638,090元（工程保留款2,070,000元＋上訴人開立本件最後一張之統一發票銷售額568,090元）而未於工程完工即向債務人催討工程款，俟稽徵機關查核後始向臺灣高雄地方法院聲請核發支付命令，金額亦僅568,090元，顯悖常情。又本件工程總價高達二千餘萬元，工地主任董俊傑係起造人長鼎公司員工，上訴人於6個月之施工期間與董俊傑依合約會同實地勘驗與辦理工程驗收，以作為收付款計算基礎及明瞭應改善工程瑕疵之處，且開立系爭統一發票交付董俊傑，有上訴人編製之「發票與領款對照表」、工程合約書、臺灣高雄地方法院支付命令及上訴人之受託人黃士林90年11月2日在高雄縣稅捐處之談話筆錄等影本可證，故上訴人所稱不知欽國公司與長鼎公司關係，實難採信。上訴人既未依規定給予直接買受人銷售憑證，違章事證足堪認定，縱非故意，要難謂無過失，參諸司法院釋字第275號解釋意旨，仍應處罰等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」行為時營業稅法第32條第1項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及稅捐稽徵法第44條定有明文。
是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。㈡上訴人於87年1月至6月承作長鼎公司投資興建之「公園領袖」大樓（建照號碼高市工建築字第00350號）之泥作工程，銷售額計20,255,324元（未含稅），未依規定開立統一發票予實際交易對象，卻開立予出借牌照之營造廠商欽國公司。案經南機組查獲，通報高雄縣稅捐處查證屬實，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處5%罰鍰1,012,766元等情，業經被上訴人陳明在卷，並有合約書、欽國公司負責人李富國及會計楊麗芳2人於南機組之詢問筆錄及欽國公司完工工程明細表、專案申請調檔統一發票查核清單附原處分卷可稽，自堪認定。㈢經查，上訴人承包系爭工程，固據其提出與欽國公司簽訂之工程合約書為證，惟查欽國公司實際負責人李富國於89年8月30日於南機組訊問時，則坦承：除「鳳山龍山寺觀音文化大樓」、「千興建設商業綜合大樓」、「亨鼎建設大統名人街」、「喬皇建設新建大樓」、「競聯建設仁武翠湖城」及「奇美實業1001BR脫水包裝區廠房新建」等工程是該公司實際承作發包外，其餘工程均是該公司借牌給業主承作，並收取借牌費用，．．．上開扣押物中記載內容包括借牌業主名稱、合約金額，借牌費用佔合約金額比例、建造字號、該工程欽國公司取得之進項發票及銷項發票之金額及字軌號碼，所記載內容均實在；又業主借牌後即自行發包，欽國公司僅負責申請執照及建造，及土木技師簽證並未實際承作，至於統一發票則係由業主自行向下包蒐集後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主所要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主等語，此有欽國公司實際負責人李富國89年8月30日於南機組之詢問筆錄附於原處分卷可參；另據原處分卷附欽國公司會計楊麗芳89年8月22日於南機組調查筆錄，其亦坦承該公司係借牌給業主承作並收取借牌費，本身並無承包工程，且欽國公司虛開發票借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入該公司特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，實際上前開帳戶之存摺、領款印章欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用等語，核與上開欽國公司實際負責人李富國之陳述相符，又李富國違反稅捐稽徵法等案件，亦經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴在案，有該署89年度偵字第25823號起訴書附卷可稽，故上訴人主張其所承作之「公園領袖」泥作工程，確係由欽國公司直接發包乙事，即有疑義。次查，上訴人承作系爭工程，依南機組查扣欽國公司證物之扣押物私帳編號：貳之柒「欽國公司完工工程明細表」之記載，其工地負責人為董俊傑，服務費1.9%，而董俊傑為長鼎公司員工，領取長鼎公司薪資，此有董俊傑各類所得扣繳資料附於原處分卷可稽，顯見其受僱於長鼎公司。再者，關於上訴人與欽國公司之交易過程，據上訴人訴訟代理人黃添麟於原審法院準備程序中陳稱：系爭工程是上訴人第1次與欽國公司交易，而欽國公司是因為上訴人有多年之泥作經驗，且可能是以前下包不好才會更換成上訴人，又上訴人因有多年經驗，有許多固定班底，故承攬系爭工程有辦法找到很多工人等語；嗣於原審法院言詞辯論時陳稱：係由欽國公司之發包經理要求報價並於比價後，再送給老闆批示，至於是何人與我接洽，已不復記憶等語。則上訴人承攬系爭工程其工程款高達2,200餘萬元，金額非小，與欽國公司又係初次交易，工程期間更長達數月，竟對於其與欽國公司之交易過程陳述不一，尤其對於與欽國公司何人接洽交易一事不復記憶，實與常情及事理有違。加以上訴人訴訟代理人黃添麟（改名前之姓名稱作黃士林，為其自陳在卷），據其於高雄縣稅捐處陳述略以：我在上訴人公司當臨時工，幫忙發落泥水工人及相關聯絡事宜，請款後開立發票給欽國公司，由我交付工地主任董俊傑，欽國公司核定後，上訴人會向欽國公司領取支票，然後存入公司戶頭等語，惟查董俊傑係長鼎公司員工，惟上訴人竟於長達半年工程期間內仍對其交易對象有所不清，亦違常理。況且，長鼎公司因系爭工程（建號：高市工建築字第00350號）向非實際交易對象欽國公司取得進貨發票，業經補徵營業稅及裁處行為罰確定等情，復有高雄市國稅局92年8月15日財高國稅法字第0920062067號函及財政部91年10月30日台財訴字第0910010737號訴願決定附卷可憑，足見欽國公司並非長鼎公司之實際交易對象甚明。至上訴人所提系爭工程合約書及開工證明無非係借牌交易常有之形態，無非以外觀形式之合法，作為掩飾非法之手段而已；另依上訴人提出之代收票據明細表，固可認定上訴人有銷貨之事實，惟依欽國公司會計楊麗芳上開談話筆錄所述，欽國公司將金融機構帳戶及其印鑑章交由借用牌營造牌照者辦理存提款，假造欽國公司付款給小包之手法觀之，是上訴人縱取得欽國公司之支票，亦難僅憑此即主張其交易對象為欽國公司。更遑論系爭工程於87年間即已完工，然上訴人竟仍有工程款2,638,090元未向欽國公司催討，迨至稽徵機關於查核後上訴人始於91年9月27日就其中568,090元向臺灣高雄地方法院聲請核發支付命令，顯悖常情，不足為信。從而，上訴人逕行開立統一發票與非實際交易對象之欽國公司，其有未依規定開立銷貨憑證之違章行為，自堪認定。㈣又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋甚明。另司法院釋字第503號解釋亦謂：
「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰．．．。」準此，除非行為人能舉證證明自己無過失，否則僅須其有違反作為義務之行為即推定其有過失，而應受處罰。再按稅捐稽徵法第44條之規定係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19條規定意旨所必要。又上述稅捐稽徵法第44條所謂「依法」，係指依營業稅法第32條第1項：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」之規定而言。而所謂「他人」，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人。申言之，營業人如違反營業稅法第32條第
1 項規定應給與貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人憑證而未給與之作為義務，自應依稅捐稽徵法第44條規定予以處罰，再參諸上述司法院釋字第275號解釋及第503號解釋，除非營業人能舉證證明其開立發票予非直接買受人或直接銷售人之行為，並無過失，否則其一旦違反前揭作為義務，即推定為有過失，而應受處罰。本件上訴人雖堅稱其確實係向欽國公司承攬系爭泥作工程，是其開立發票之對象當然為欽國公司，惟查，欽國公司實際並無承攬長鼎公司系爭工程，則該公司自無從將其中部分工程委由上訴人承攬，上訴人未依規定給予直接交易對象憑證，卻開立統一發票與非直接交易對象之欽國公司，自難解免過失之責，是其構成稅捐稽徵法第44條規定之違章行為，被上訴人依規定就上訴人未依規定給予他人憑證之違章情形，按經查明認定之銷售額處5%之罰鍰計1,012,766元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規或適用不當及不備理由之違背法令，聲明廢棄。惟查原判決依據欽國公司職員李富國（負責人為李富元）及會計楊麗芳前後相符之供證筆錄，參以上訴人代理人黃添麟及檢察官起訴書之佐證，並以上訴人於87年完工時仍有工程款2,638,090元未領取，遲至本件稽查後始於91年9月27日方向欽國公司聲請支付命令，以及領款憑證等資料，據以認定上訴人與欽國公司所簽訂之工程合約為事後通謀所為之虛偽意思表示，依法無效，而認定實際之訂約人為長鼎公司，並非借牌之欽國公司。參以欽國公司之負責人於84年已變更為李富元，李富國並非欽國公司之負責人，而系爭工程款高達20,255,324元，上訴人提出之工程合約之欽國公司負責人並未蓋用真正負責人李富元之印章而蓋用非負責人之李富國之印章，該工程合約依法難謂合法有效，而上訴人於訂約時未令欽國公司提出營業登記資料查明真正負責人簽立合法有效之合約，難謂無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨原判決及原處分難謂有不適用法規或適用不當及不備理由之違背法令。原判決亦難謂有違法認定事實或遺漏事實之可言。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見之歧異，斤斤指摘，核無足取。應認上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 19 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 5 月 19 日
書記官 張 雅 琴