最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00678號上 訴 人 東燁國際工程貿易股份有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國91年12月18日臺北高等行政法院91年度訴字第1284號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）21,758,307元，營業成本18,313,337元。被上訴人初查核定營業收入為24,645,043元，營業成本19,469,583元。上訴人不服，就營業收入及營業成本項目申經復查結果，獲追認營業成本71,856元，增列營業收入266,130元，相對核減營業收入266,130元。上訴人仍表不服，復就營業收入項目，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回，仍不服而提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：被上訴人以上訴人84年度申報書中有預收工程款項，即以為上訴人必可將各成本與之沖銷而認列該年度之營業收入。惟工程定作人不可能超出契約書之金額給付款項，被上訴人未查明即認定，有可議之處。又工程開始及完工時相距甚遠，致無法以完工比例法每年度計算損益申報。鴻固公司汐止大鎮游泳池之土木工程，該工程之完工期限為86年，有雙方86年7月5日之工程移交清冊及工程保固切結書為證，被上訴人將之列為84年度之收入，顯然有誤。又宏巨公司王者鄉之工程，該工程於85年尚有辦理工程變更設計及追加減帳，於85年才完工，被上訴人誤認84年已經完工，並計入84年度之收入，顯與事實有違。被上訴人認為本件應依全部完工法核稅，但如用全部完工法，而不是用上訴人主張之完工比例法核稅，則所有的收入應在全部完工的當年度才認列收入，在全部完工之前不會列入收入。以本案所涉之工程合約而言，包括欣業、鴻固、宏巨三家公司，茲就三家公司依照全部完工法將收入認列為85年之收入，說明如下：依上訴人84年度預收工程款明細表及85年度預收工程款明細表，以欣業公司汐止大鎮游泳池設備工程之前期預收款新台幣1,875,000元而言，該工程在84年度尚未全部完工，完工期依照雙方所簽訂之契約付款辦法第5點，最後尾款百分之5是等管委會正式驗收後付清。而欣業汐止工程之驗收，係在85年7月24日才由管委會驗收並付清新台幣250,000元。因此如果採全部完工法，應將全部的工程款項在完工的當年度全部認列為收入，則新台幣1,875,000應認列為85年度之收入，而不應列入84年度收入。宏巨王者鄉工程亦同，上訴人在84年度雖從宏巨公司收取前期預收款新台幣285,714元，但依雙方合約中付款辦法第二點㈠，在管委會驗收後，給付尾款百分之十，而該工程係在85年5月13日方由管委會驗收並給付尾款參萬肆仟捌佰零肆元，因此如採全部完工法核計，該項工程是在85年5月13日才完工。即使84年度有前期預收款，也不應列入84年度收入，而應列為85年度收入，方符全部完工法之核稅原則。又鴻固汐止工程，該項工程款總金額新台幣2,552,694元，固在84年12月底前已全部付完。惟完工是指實際完工而言，鴻固汐止工程全部驗收點交給宏國汐止大鎮在86年7月5日，如採全部完工法計算，宏國工程之收入應列入86年度，不應列入84年度。為此，請撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人承攬鴻固汐止工程，合約總價2,552,694元，依承攬條約⑴載明：「本工程發包總價，除註明以總價計算者外，應俟竣工後按驗收之實作數量，照本承攬單所附估價單之單價計算之。」，本項工程上訴人本期列報預收工程款2,577,951元，因高於合約總價，顯係依上述承攬條約之約定，按實作數量依估價單之單價計算之結果，且因合約工程款已全數收訖，被上訴人原核定認列為本期營業收入，並無不合。欣業汐止工程，工期自83年1月1日開工，宏鉅王者鄉工程，自83年11月開工，已逾1年工期，依查核準則第24條規定，應依完工比例法認列收入，是被上訴人將該工程預收款轉列營業收入，於法尚無不合。上訴人83及84年度預收工程款明細表，欣業汐止工程83年帳列預收款1,875,000元，84年度預收款為375,000元（84年5月10日發生），顯見83年度之預收款1,875,000元，上訴人已自行轉列營業收入，即已按完工比例法計算損益，復主張依全部完工法計算損益，有違一致性原則。又上訴人承攬鴻固汐止工程，合約總價2,552,694元，本項工程上訴人本期列報預收工程款2,577,951元，因合約工程款已全數收訖，被上訴人遂認其工程完工比例為百分之百，遂將帳列預收款轉列為本期營業收入，並無不合等由，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入21,758,307元，營業成本18,313,337元，被上訴人以上訴人本期有欣業汐止工程預收款375,000元（84年5月10日發生），宏巨王者鄉工程428,571元，均屬逾一年工期之款項，鴻固汐止工程預收工程款2,577,951元已超過合約總價2,552,694元，依完工比例計算超過列報之工程成本，均轉列營業收入等情，有上訴人84年度營利事業所得稅結算申報書附於原處分卷可稽。
上訴人雖主張鴻固汐止工程在86年始完工，宏巨王者鄉工程於85年尚有工程變更設計及追加減帳，迄85年才完工，欣業汐止工程則係在85年7月24日驗收並付清尾款，該等工程成本無法清楚歸納，且工程開始及完工時相距甚遠，致無法以完工比例法計算損益申報等語。惟查欣業汐止及宏巨王者鄉工程之工期既均在一年以上，有關工程損益之計算，本應採完工比例法。且欣業汐止工程83年帳列預收款1,875,000元，上訴人已在83年認列復自行轉列營業收入，並未作調整，亦未遞延至84年，即其83年度係採完工比例法認列損益，卻於84年度工程成本採全部完工法，依前開會計原則「一致性」的要求之說明，非但與企業應慎重選用會計原則且各期一致使用之原則相悖，無從藉財務報表予以比較，且因前後年度採用之會計原則不同，不具客觀性，自無從勾稽，是被上訴人以上訴人本期成本無法分析，致無從計算完工比例，乃將工程預收款轉列營業收入，即非無據。上訴人空言主張83年度誤列，但其於當年度並未聲請更正，自不得於嗣後再行主張，所稱殊難採信。又以成本收入配合原則觀之，會計上收入與費用的承認，與現金之收、支無關，而與權利的取得及義務之發生有關，此即所謂「權責發生制」。經查鴻固汐止工程之合約總價為2,552,694元，然上訴人本期列報預收工程款2,577,951元，其工程收入已逾總價款，參之承攬條約⑴所載「本工程發包總價，除註明以總價計算者外，應俟竣工後按驗收之實作數量，照本承攬單所附估價單之單價計算之。」等字樣，本期收入既已於84年度實現，相關之憑證自不可能在86年度始出現，依成本收入配合原則，其成本自應歸於84年度，故被上訴人核定其工程款已全數收訖，完工比例為百分之百，應轉列為本期營業收入，尚非無憑。上訴人所稱依工程移交清冊及工程保固切結書可證該工程完工期限為86年度云云，亦無解於其收入已實現之事實認定。從而本件被上訴人以完工比例法計算損益，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由，自應予以駁回。
五、本院經查：㈠、按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」、「營利事業承包工程採全部完工法計算工程損益，其承包工程之工期有跨年度者，其管理費用應於費用發生之年度列報，不得遞延。」、「前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」，查核準則第24條第1項、第2項及第3項分別定有明文。又按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採權責發生制。．．．」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，復分別行為時所得稅法第22條第1項及第24條第1項所規定。㈡、按企業可考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇採完工比例法或全部完工法計算損益，惟必須注意前後年度應採一致相同的方法，不得任意變更，否則不同時期之財務報表將無法比較稽核。本件上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入21,758,307元，營業成本18,313,337元，被上訴人以上訴人本期有欣業汐止工程預收款375,000元（84年5月10日發生），宏巨王者鄉工程428,571元，均屬逾一年工期之款項，鴻固汐止工程預收工程款2,577,951元已超過合約總價2,552,694元，依完工比例計算超過列報之工程成本，均轉列營業收入等情，有上訴人84年度營利事業所得稅結算申報書附於原處分卷可稽，上訴人雖主張鴻固汐止工程在86年始完工，宏巨王者鄉工程於85年尚有工程變更設計及追加減帳，迄85年才完工，欣業汐止工程則係在85年7月24日驗收並付清尾款，該等工程成本無法清楚歸納，且工程開始及完工時相距甚遠，致無法以完工比例法計算損益申報等語。惟查欣業汐止及宏巨王者鄉工程之工期既均在1年以上，有關工程損益之計算，揆之首揭法條規定，本應採完工比例法。且欣業汐止工程83年帳列預收款1,875,000元，上訴人已在83年認列復轉列營業收入，並未作調整，亦未遞延至84年，即其83年度係採完工比例法認列損益，卻於84年度工程成本採全部完工法，依前開會計原則「一致性」的要求之說明，非但與企業應慎重選用會計原則且各期一致使用之原則相悖，無從藉財務報表予以比較，且因前後年度採用之會計原則不同，不具客觀性，自無從勾稽，是被上訴人以上訴人本期成本無法分析，致無從計算完工比例，乃將工程預收款轉列營業收入，即非無據。上訴人空言主張83年度誤列，但其於當年度並未聲請更正，自不得於嗣後再付主張，所稱殊難採信。又以成本收入配合原則觀之，會計上收入與費用的承認，與現金之收、支無關，而與權利的取得及義務之發生有關，此即所謂「權責發生制」。經查鴻固汐止工程之合約總價為2,552,694元，然上訴人本期列報預收工程款2,577,951元，其工程收入已逾總價款，參之承攬條約出所載「本工程發包總價，除註明以總價計算者外，應俟竣工後按驗收之實作數量，照本承攬單所附估價單之單價計算之。」等字樣，本期收入既已於84年度實現，相關之憑證自不可能在86年度始出現，依成本收入配合原則，其成本自應歸於84年度，故被上訴人核定其工程款已全數收訖，完工比例為百分之百，應轉列為本期營業收入，尚非無憑。上訴人所稱依工程移交清冊及工程保固切結書可證該工程完工期限為86年度云云，亦無解於其收入已實現之事實認定，從而本件被上訴人以完工比例法計算損益，於法尚無不合。
㈢、原判決對於上訴人在原審所主張各點何以不採，均已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨仍執與起訴意旨相同之論點，認被上訴人採完工比例法計算損益有所違誤，指摘原判決違法求予廢棄，經查並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 19 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 5 月 20 日
書記官 蘇 金 全